Школа бухгалтера № 12 (26.6.2006)
Податковий облік

Продаж товарів на замовлення і «пірамідальна» торгівля

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 11/2006 р.

Якщо вам пропонують товар зі знижкою або за півціни, то моя вам порада — поки не зрозумієте, чим вам за це доведеться розплачуватися, не робіть покупки.

У попередній публікації ми навели приклад, з якого зрозуміло, чому цей вид торгівлі називається «пірамідальним». Адже при його застосуванні діє не тільки поступальна система залучення консультантів-покупців (один залучає наступного і т.д., і все це для придбання в магазині товарів на замовлення), але і встановлюється система знижок, за якої консультант-покупець одержує бонусні бали притягнутого ним консультанта-покупця, якщо останній придбаває покупки в магазині на певну суму і за певний період. Сьогодні ж звернемо увагу читача на основні аспекти податкового і бухгалтерського обліку, пов’язані з купівлею товару в магазині на замовлення¹ в розрізі так називаної «пірамідальної» торгівлі.

Податковий і бухгалтерський облік придбання товарів у магазині на замовлення

Операції з продажу товарів на замовлення відображаються в податковому обліку за загальноприйнятими для роздрібної торгівлі правилами. У цьому зв’язку можна виділити лише найбільш характерні особливості «пірамідальної» торгівлі, які пов’язані з порядком оплати замовленого товару, а саме: оплата здійснюється покупцем-консультантом від­разу при одержанні замовленого товару; покупцю-консультанту надається відстрочення платежу по отриманому ним товару; покупцем-консультантом здійснюється попередня оплата замовленого товару. В усіх трьох випадках магазин-продавець (платник податку на прибуток) керується так називаним правилом «першої події». Тобто відповідно до пп. 11.3.1 Закону № 283 датою збільшення валового доходу магазина-продавця буде:

- або дата надання (відвантаження) ним товару покупцю-консультанту;

- або дата оприбуткування ним виручки від реалізації товарів у касі (за допомогою РРО) у випадку продажу товарів покупцю-консультанту за готівку (або дата зарахування безготівкової виручки, отриманої від покупця-консультанта, на банківський рахунок магазина-продавця).

Хотілось би особливу увагу звернути на операцію з продажу магазином-продавцем замовлених покупцем-консультантом товарів з відстроченням платежу². Така форма оплати вказується в договорі купівлі-продажу. Якщо товар реалізується з відстроченням платежу, то це буде, відповідно до ст. 694 ЦКУ, один з видів продажу товарів у кредит³. Причому при застосуванні зазначеного виду товарного кредиту магазин-продавець має право передбачати в договорі купівлі-продажу нарахування відсотків у наступних випадках:

¹ Нагадаємо, що цей вид торгівлі здійснюється на підставі вимог Наказу МЗЕЗторгу № 199.

² У випадку відстрочення платежу покупець зобов’язаний внести всю обумовлену (у договорі купівлі-продажу, прайс-листі, бланку замовлення, каталозі товарів) вартість придбаного на замовлення товару за один раз у встановлений продавцем строк.

³ Другий вид продажу товарів у кредит — з розстроченням платежу. У випадку розстрочення платежу покупець зобов’язаний внести обумовлену (у договорі купівлі-продажу, прайс-листі, бланку замовлення, каталозі товарів) вартість придбаного на замовлення товару кількома платежами (у більшості випадків рівними частками) у встановленим продавцем термін (у більшості випадків — щотижня, щомісяця або щокварталу).

- якщо покупець-консультант прострочив оплату отриманих на замовлення товарів з відстроченням платежу. Відсотки нараховуються від дня, коли товар має бути оплачений, до дня фактичної оплати отриманого покупцем-консультантом товару (наприклад, 0,2% від вартості неоплаченого товару за кожний день прострочення платежу);

- за надання покупцю-консультанту саме товарного кредиту. Відсотки нараховуються на суму, що дорівнює ціні товару, проданого на замовлення в кредит, починаючи від дня передачі магазином-продавцем такого товару консультанту-покупцю та закінчуючи днем його фактичної оплати. Варто сказати про те, що при здійсненні «пірамідальної» торгівлі, відсотки за надання товарного кредиту в більшості випадків не нараховуються магазином-продавцем (або вказуються в договорі в розмірі «0%»). Адже у випадку їхнього нарахування покупцю-консультанту буде невигідно купувати в магазині товар для цілей його наступного продажу кінцевим споживачам-фізособам.

Товарний кредит у податковому обліку з податку на прибуток — це товари, передані (резидентом або нерезидентом) у власність юрособам або фізособам на умовах угоди, якою передбачається відстрочення кінцевого розрахунку на певний строк і під відсоток (відповідно до пп. 1.11.2 Закону № 283). При цьому товарний кредит передбачає передачу прав власності на товари покупцю в момент підписання договору або в момент фізичного одержання товарів таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості за кредитом. З цього виходить, що датою виникнення валових доходів магазина-продавця буде дата надання ним товару покупцю-консультанту. Надалі, при одержанні від покупця-консультанта за наданий йому раніше замовлений товар оплати з відстроченням платежу, магазин не буде збільшувати свої валові доходи¹.

Відповідно до вимог Закону № 168 продаж товарів на замовлення (на підставі положень договору купівлі-продажу) віднесена до операцій з «поставки товарів»². Тому магазин-продавець (платник ПДВ) збільшує свої податкові зобов’язання за правилом «першої події» (незалежно від умов оплати) відповідно до пп. 7.3.1 Закону № 168 (в такий же спосіб, як і валові доходи (див. вище)).

Бухгалтерський облік операцій, пов’язаних зі здійсненням торгівлі на замовлення в розрізі так називаної «пірамідальної» торгівлі, розглянемо на конкретному прикладі.

ПРИклад 1

Відомості про придбаний магазином-продавцем (юрособа, платник податку на прибуток і ПДВ) товар були розміщені в діючому каталозі товарів (строк його дії з 1 по 20 червня 2006 р.), а саме:

- гель для душу — 110 баночок (код — 5154, покупна ціна за одиницю — 12,00 грн. без ПДВ, дистриб’юторськ­а ціна — 24,00 грн. з ПДВ, споживча ціна — 25,00 грн. без ПДВ, бонус за покупку — 5 балів за одиницю);

- нічний крем проти зморшок — 300 баночок (код — 5151, покупна ціна за одиницю — 10,00 грн. без ПДВ, дистриб’юторська ціна — 30,00 грн. із ПДВ, споживча ціна — 56,50 грн. без ПДВ, бонус за покупку — 10 балів за одиницю).

З 1 по 20 червня 2006 р. магазином-продавцем було продано (за допомогою РРО) консультантам-покупцям (фізособам - не платникам ПДВ) товар, замовлений останніми з діючого каталогу, а саме:

Таблиця 1

П.І.Б. покупця-консультанта	Найменування замовленого товару, дата одержання замовлення консультантом	Код това- ру	Кількість проданого товару, баночок	Дистриб’юторська (продажна) ціна(з ПДВ), грн.	Дистриб’ю-торська (продажна) вартість з ПДВ, грн. (графа 4 х графа 5)	Бонус за покупку, балів за одиницю	Нараховані бали бонусу (графа 4 х графа 7)	Умови оплати товару, зазначеного консультантом у бланку замовлення3
								Негайна (при одержанні замовлення)	З відстроченням платежу (протягом 14 днів від дня одержання замовлення)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Рикун Ю.О.	Гель для душу, 02.06.2006 р.	5154	100	24,00	2400,00	5	500	Оплачено 02.06.2006 г.	-
	Нічний крем проти змор- шок, 05.06.2006 р.	5151	100	30,00	3000,00	10	1000	-	Оплачено 15.06.2006 г.
Разом:		х	200	х	5400,00	х	1500	Оплачено: 5400,00
Тарасенко І.В.	Гель для душу, 02.06.2006 р.	5154	10	24,00	240,00	5	50	Оплачено 02.06.2006 г.
	Нічний крем проти змор- шок, 05.06.2006 р.	5151	200	30,00	6000,00	10	2000		Оплачено 18.06.2006 г.
Разом:		х	210	х	6240,00	х	2050	Оплачено: 6240,00
Усього продано товару:			410	х	11640,00	х	х	Оплачено: 11640,00

З огляду на умови прикладу 1 розглянемо на прикладі бухгалтерських проводок, яким чином магазину-продавцю необхідно відобразити операції, пов’язані з реалізацією замовленого товару⁴.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік5
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	Магазином-продавцем придбано товар (12,00 грн. х 110 бан. + 10,00 грн. х 300 бан.)	281	631	4320,00	-	4320,00
2	Податковий кредит з ПДВ (4320,0 грн. х 20% /100%)	6411	631	864,00	-	-
3	Здійснено розрахунки з постачальником (4320,00 грн. + 864,00 грн.)	631	311	5184,00	-	-
4	Весь товар переданий зі складу до торговельного приміщення магазину, відображена торговельна націнка (націнка = дистриб’юторська вартість (11640,00 грн.) мінус покупна вартість (4320,00 грн.)).	282 282	281 285	4320,00 7320,00	-	-
Реалізація замовленого товару (гелю для душу) за готівку
5	02.06.2006 р. реалізовано 110 баночок гелю для душу консультантам-покупцям за готівку (2400,00 грн. + 240,00 грн.)	301	702	2640,00	2200,006	-
6	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (2640,00 грн. х 20% / 120%)	702	6411	440,00	-	-
7	Замовлений товар передано покупцям-консультантам (відображено собівартість реалізованих 110 баночок гелю для душу) (12,00 грн. х 110 бан.)	902	282	1320,00	-	-
8	Списано торговельну націнку реалізованого товару (націнку = дистриб’юторська вартість (2640,00 грн.) мінус покупна вартість (1320,00 грн.)).	285	282	1320,00	-	-
9	Визначено фінансові результати від реалізації товару	791 702	902 791	1320,00 2200,00	-	-
Реалізація замовленого товару (нічного крему проти зморшок) з відстроченням платежу
10	05.06.2006 р. реалізовано 300 баночок нічного крему проти зморшок консультантам-покупцям з відстроченням платежу (3000,00 грн. + 6000,00 грн.)	361	702	9000,00	7500,001	-
11	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (9000,00 грн. х 20% / 120%)	702	6411	1500,00	-	-
12	Замовлений товар передано покупцям-консультантам (відображено собівартість реалізованих 300 баночок нічного крему проти зморшок) (10,00 грн. х 300 бан.)	902	282	3000,00	-	-
13	Списано торговельну націнку реалізованого товару (націнка = дистриб’юторська вартість (9000,00 грн.) мінус покупна вартість (3000,00 грн.))	285	282	6000,00	-	-
14	Визначено фінансові результати від реалізації товару	791 702	902 791	3000,00 7500,00	-	-
15	Покупці-консультанти сплатили в касу магазину (15.06.2006 р. та 18.06.2006 р.) вартість товару, придбаного ними раніше на замовлення	301	361	9000,00	-	-

¹ На практиці існує думка, що якщо відсотки за користування товарним кредитом не нараховуються (що не заборонено ГКУ), то в розумінні Закону № 283 така операція буде віднесена не до товарного кредиту, а до операції з продажу товарів з відстроченням платежу. І в першому і в другому випадку порядок виникнення валових доходів для магазина-продавця не зміниться.

²Визначення терміну «поставка товарів» наведено в п. 1.4 Закону № 168.

³ Договором купівлі-продажу в більшості випадків передбачається таке обмеження: якщо товарний кредит не погашений покупцем-консультантом, новий товар можна придбати в магазині тільки за готівку.

⁴ Для спрощення прикладу припустимо, що розрахунок приросту (убутку) запасів здійснюється в продавця за ідентифікованою собівартістю.

⁵ У податковому обліку здійснюється також облік приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 283.

⁶ 2640,00 грн. – 440,00 грн.

Як бачимо, магазин-продавець дістане прибуток від реалізації товару на замовлення, що дорівнює 5380,00 грн. (кредитове сальдо рахунку 791 (2200,00 грн. + 7500,00 грн. – 1320,00 грн. – 3000,00 грн.) або ж дистриб’юторська вартість (11640,00 грн.) мінус покупна вартість (4320,00 грн.) мінус ПДВ у складі дистриб’юторської (продажної) вартості (1940,00 грн.))2. Причому цей прибуток виник у магазина за рахунок застосування відповідної націнки. У випадку застосування знижок магазин однаково дістане прибуток (див. приклад 2).

ПРИклад 2

Умови прикладу 1 залишаються незмінними. Умови застосування бонусної знижки, установленої магазином-продавцем: при придбанні товару на 1500 балів з діючого каталогу товарів (термін дії з 1 по 20 червня 2006 р.)³ діє знижка 180,00 грн. від покупної вартості товару з наступного каталогу товарів (термін дії з 21 червня по 10 липня 2006 р.).; бали бонусу, нараховані консультанту (безпосередньому покупцю товару в магазині) також нараховуються всім консультантам, починаючи з першого, причетного до його залучення для цілей здійснення закупівель у магазині. У цьому випадку консультанта-покупця Рикун Ю.О. притягнуто консультантом-покупцем Тарасенко І.В.

¹ 9000,00 грн. – 1500,00 грн.

² Покупці-консультанти (фізособи - не платники ПДВ) також дістануть прибуток від реалізації товарів (придбаних у магазині за замовленням) кінцевим споживачам (фізособам), а саме: 8060,00 грн. (споживча вартість (19700,00 грн., тобто (25,00 грн. х 110 бан. + 56,50 грн. х 300 бан.)) – дистриб’юторська вартість (11640,00 грн.)). З 8060,00 грн. Рикун Ю.О. одержить 2750,00 грн. прибутку (споживча вартість (8150,00 грн., тобто (25,00 грн. х 100 бан. + 56,50 грн. х 100 бан.)) – дистриб’юторська вартість (5400,00 грн.)), а Тарасенко І.В. — 5310,00 грн. (споживча вартість (11550,00 грн., тобто (25,00 грн. х 10 бан. + 56,50 грн. х 200 бан.)) – дистриб’юторська вартість (6240,00 грн.)). Причому цей прибуток виник за рахунок застосування магазином простої знижки, відповідно до якої «споживча ціна» — це довідкова ціна товару, за якою покупці-консультанти здійснюють реалізацію товару споживачам, а «дистриб’юторська» ціна — це ціна реалізації товару магазином покупцям-консультантам. Проста знижка не відображається в обліку магазина-продавця.

³ Після закінчення терміну дії каталогу консультант не має права замовляти з нього товар у магазині. Тобто товар із зазначеного нами каталогу необхідно придбати до 20 червня 2006 р. включно.

Бонусна знижка Рикун Ю.О. не застосовується: до неї, якщо вона купує товар за період дії наступного каталогу на суму, меншу ніж 5000,00 грн.; до Тарасенко І.В., якщо Рикун Ю.О. не виконує умови купівлі товару за період дії наступного каталогу. Бонусна знижка Тарасенко І.В. не застосовується до нього, якщо він купує товар за період дії наступного каталогу менше ніж на 5000,00 грн.

У наступному каталозі товарів (термін дії з 21 червня по 10 липня 2006 р.) продаються магазином ті самі товари і за тією самою вартістю, що і в попередньому. Крім того, Рикун Ю.О. і Тарасенко І.В. придбали в магазині ті самі товари і за тією самою вартістю (див. таблицю 1), тільки 01.07.2006 р. і за готівку. З огляду на умови прикладу 2, розглянемо порядок застосування знижки і порядок відображення її в обліку.

Рикун Ю.О. одержить 01.07.2006 р. (під час здійснення купівлі) знижку в 180,00 грн. від покупної вартості товару, що купує з каталогу, термін дії якого з 21 червня по 10 липня 2006 р. Знижка застосовуєть­ся, тому що зазначений покупець-консультант купує товар на суму 5400,00 грн. (тобто не менше 5000,00 грн.). Тарасенко І.В. також одержить 01.07.2006 р. (під час здійснення купівлі) знижку в розмірі 360,00 грн., а саме: 180,00 грн. знижки Рикун Ю.О. і 180,00 грн. своєї знижки (адже і Рикун Ю.О. і Тарасенко І.В. виконали умови застосування бонусної знижки). Знижка буде відображена в обліку магазину при продажі товару таким чином:

Отже, прибуток магазина-продавця від реалізації товару з каталогу товарів, термін дії якого з 21 червня по 10 липня 2006 р., дорівнює 4930,00 грн. (4350,00 грн. + 4900,00 грн. – 2200,00 грн. – 2120,00 грн.). Прибуток з двох каталогів (попереднього (термін дії якого з 1 по 20 червня 2006 р.) і поточного) буде дорівнювати 10310,00 грн. (5380,00 грн. + 4930,00 грн.). І це з урахуванням знижок. Крім прибутку, одержуваного за рахунок застосування максимальних націнок на реалізований товар (при цьому більшість покупців-консультантів взагалі не будуть мати право на знижку, тому що не виконають умови магазину з набору необхідної кількості балів), магазин також дістане прибуток від обігу товарів (тобто максимальної кількості реалізованих товарів).

Таблиця 3

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік1
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
Проводки 1-3 табл. 3 ідентичні проводкам 1-3 табл. 2
4	Весь товар передано зі складу в торговельне приміщення магази- ну, відображено торговельну націнка (націнка = дистриб’юторська вартість (11640,00 грн.) мінус покупна вартість (4320,00 грн.))	282 282	281 285	4320,00 7320,00	-	-
Продаж замовленого товару Рикун Ю.О.
5	01.07.2006 р. реалізовано за готівку 100 баночок гелю для душу і 100 баночок нічного крему проти зморшок (5400,00 грн. - 180,00 грн. знижки)	301	702	5220,002	4350,003	-
6	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (5220,0 грн. х 20% / 120%)	702	6411	870,00	-	-
7	Замовлений товар передано покупцю-консультанту (відображено собівартість реалізованих 100 баночок гелю для душу і 100 баночок нічного крему проти зморшок) (12,00 грн. х 100 бан. + 10 грн. х 100 бан.)	902	282	2200,00	-	-
8	Відображено суму наданої знижки4	285	282	180,00
9	Списано торговельну націнку реалізованого товару (націнка = дистриб’юторська вартість за мінусом знижки (5220,00 грн.) мінус покупна вартість (2200,00 грн.))	285	282	3020,00	-	-
Продаж замовленого товару Тарасенко І.В.
10	01.07.2006 р. реалізовано за готівку 10 бан. гелю для душу і 200 бан. нічного крему проти зморшок (6240,00 грн. - 360,00 грн. знижки)	301	702	5880,00	4900,005	-
11	Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (5880,00 грн. х 20% / 120%)	702	6411	980,00	-	-
12	Замовлений товар передано покупцю-консультанту (відображено собівартість реалізованих 10 баночок гелю для душу і 200 баночок нічного крему проти зморшок) (12 грн. х 10 бан. + 10 грн. х 200 бан.)	902	282	2120,00	-	-
13	Відображено суму наданої знижки	285	282	360,00
14	Списано торговельну націнку реалізованого товару (націнка = дистриб’юторська вартість за мінусом знижки (5880,00 грн.) мінус покупна вартість (2120,00 грн.))	285	282	3760,00	-	-
15	Визначено фінансові результати від реалізації товару	791 791 702 702	902 902 791 791	2200,00 2120,00 4350,00 4900,00	-	-

¹ У податковому обліку здійснюється також облік приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 283.

² У накладній, що видається магазином на реалізований ним товар, указується саме продажна вартість такого товару (тобто дистриб’юторська вартість за мінусом знижки). Для інформування консультанта про отриману ним знижку в накладній може вказуватися наступна інформація «Знижка в розмірі «___» врахована».

³ 5220,00 грн. – 870,00 грн.

⁴ Якщо знижка надається після дати реалізації товару (а не (як у нашому випадку) до дати реалізації), то продавцю, відповідно до вимог Плану рахунків, необхідно враховувати її суму (знижки) по дебету рахунку 704 «Відрахування з доходу». Причому в такому випадку дохід від реалізації спочатку відображається в обліку продавця цілком, виходячи з ціни продажу без відрахування знижки (у нашому випадку — за дистриб’юторською вартістю без відрахування знижки).

⁵ 5880,00 грн. – 980,00 грн.

Нормативна база

1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-VI.

2. Закон № 283 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», у редакції від 22.05.1997 р. № 283-1997.

3. Закон № 168 - Закон України «Про ПДВ» від 03.04.1997 р. № 168-1997.

4. План рахунків - Наказ МФУ № 291 від 30.11.1999 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку й Інструкції про його використання».

5. Наказ МЗЕЗторгу № 199 - Наказ МЗЕЗторгу № 199 від 29.03.1999 р. «Про затвердження Правил продажу товарів на замовлення і вдома в покупців».

Євгеній Губа, ТОВ Аудиторська фірма «Інсайт»

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Повернення товару з істотним недоліком
Податковий облік
Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11/2006 р. Погодьтеся, що озброєній людині простіше доводити свою правоту, ніж неозброєній. Так що озброюйтеся знаннями законів і розв’язання всіх проблем, у тому числі і з поверненням товару, стане...

В рубриці:

Відпускні в Податковому обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Податковий облік
Відпустка може бути різною: щорічною, додатковою, соціальною, оплачуваною чи ні. Як її надати, ви вже знаєте. Тепер розглянемо, як розрахувати з відпускних податки....

Інтернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Податковий облік
У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....