У багатьох давно вже склалася тверда думка, що без ПДВ, як без води, — і ні туди, і ні сюди. І дисконтування векселя — не виключення.
Оподаткування ПДВ
Договірна вартість товару, як одна з істотних умов купівлі-продажу, вказується сторонами в договорі (на підставі якого потім виписується товарна накладна).
І якщо в договорі зазначена ціна товару, що дорівнює, припустимо, 1000,00 грн. (у т.ч. ПДВ), то в тому чамому договорі визначено, що в оплату за товар приймається вексель третьої особи з номіналом 1200,00 грн., тобто дисконт дорівнює 200,00 грн. У накладній на товар такий дисконт, звичайно, вказувати не потрібно. Однак у податковій накладній база оподаткування ПДВ, що дорівнює 1000,00 грн., і сума ПДВ, що дорівнює 200,00 грн., мають бути зазначені «будь-як». Адже сторони прекрасно розуміють, що продавець таким чином погоджується на відстрочення грошового платежу за товар. У зв’язку із цим він одержує борговий цінний папір (вексель), на підставі якого через указаний в ньому час можна буде одержати вже не 1000,00 грн., а 1200,00 грн. От ця остання сума і складе остаточну компенсацію за товар.
І хоча з цивільно-правової точки зору вексель, переданий за індосаментом за товар, вважається засобами платежу, проте з економічної (податкової) точки зору очевидно, що товар на гроші (а саме вони необхідні продавцю) ще не перетворився і отриманий за нього вексель є, таким чином, лише забезпеченням оплати товару. Причому тут «на руку» держбюджету грає навіть вексельне законодавство, оскільки підстава одержання векселя має бути зазначена в договорі постачання товару, а покупець товару (індосант векселя) приймає на себе відповідальність за платіж за індосируваним ним векселем. Вексельний же дисконт є, в «економічному висвітленні», не чим іншим, як банальною компенсацією за відстрочення грошової оплати товару.
Це економіка питання. Далі ж будемо читати Закон. Причому, додержуючись завжди актуального правила давньоримських юристів, що найкращим тлумаченням норми закону є те, яке досліджує попередні та наступні слова законодавця (тобто контекст).
Отже, в абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ зазначено, зокрема, що у випадку, коли платник податку здійснює операції з постачання товарів, які є об’єктом оподаткування ПДВ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого векселя, випущеного третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (але не нижче звичайних цін) без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя.
Легко бачити, що тут говориться не просто про договірну вартість товарів, як базу оподаткування ПДВ, але вона розглядається в певному контексті, а саме у зв’язку з постачанням товару, як об’єкту оподаткування ПДВ, і з дисконтуємим векселем, як забезпеченням оплати такого товару.
Також поза всякими сумнівами, що податковий законодавець вважає передачу векселя третьої особи в обмін на товар не платежем (не розрахунком), як у цивільному праві, а всього лише забезпеченням платіжного зобов’язання покупця товару. Таке розуміння законодавцем ролі векселя зайвий раз підкреслює, що в нашій ситуації не можна розглядати договірну вартість товару як базу оподаткування ПДВ в абстракції від такого (що забезпечує платіж) векселя.
Точно так само наявність «податкового» зв’язку між договірною вартістю реалізованого товару й одержуваним за індосаментом векселем виходить і з поняття об’єкта оподаткування ПДВ, яким відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ вважаються, зокрема, операції з постачання товарів, місце надання яких перебуває на митній території України. Адже якщо об’єкт оподаткування ПДВ — це операція з продажу (поставки) товару, тобто оборот товару (у смислі його обміну на вексель), то база оподаткування ПДВ — це не просто договірна вартість товару, але договірна вартість товару, обмінюваного на вексель (з дисконтом), передача якого вважається не платежем за товар, а лише забезпеченням такого платежу. (Договірна вартість (ціна) товару, взагалі кажучи, виникає в процесі обміну і є не «чимось, що сидить десь у товарі», але кількістю грошового еквіваленту, що продавець одержує від покупця в обмін на товар. Товар же є носієм лише своїх споживчих якостей, тоді як ціну на них диктує ринкова кон’юнктура).
Тепер, коли показана важливість зв’язку «товар-вексель» для оподаткування ПДВ, необхідно уточнити ще характер цього зв’язку. У п. 4.8 Закону про ПДВ, як ми бачили, сказано не «збільшення (додаток)» або «зменшення (вирахування)», але «без урахування», тобто «без прийняття до уваги». За допомогою цих слів Закон говорить не інакше як про те, що база оподаткування ПДВ — це договірна вартість такого (реалізованого під вексель) товару без прийняття до уваги дисконту з номіналу такого (що забеспечує платіж) векселя. І хоча дисконт з номіналу векселя стосується за визначенням саме векселя, проте товару прямо «стосується» сам забезпечувальний вексель, оскільки в частині його номінальної вартості втілюється продажна (договірна) вартість товару на момент обміну. Звідси зрозуміло, що вираз «без урахування (без прийняття до уваги) дисконту з номіналу такого (забезпечувального) векселя» еквівалентний виразу «з урахуванням (із прийняттям до уваги) номінальної вартості такого (що забезпечує платіж за товар) векселя».
Таким чином, адекватний зміст п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ полягає в тому, що базою оподаткування ПДВ для операції з продажу товару, реалізованого під забезпечувальний вексель, є договірна вартість такого товару з прийняттям до уваги номінальної вартості такого векселя. Тобто з метою оподаткування ПДВ дисконтування забезпечувального векселя не приймається до уваги, не вважається здійсненим. Звідси однозначно виходить, що для цілей оподаткування ПДВ договірна вартість реалізованого під вексель товару, як база оподаткування, має бути збільшена на суму, що дорівнює сумі дисконту з номіналу такого векселя. Або, що те ж саме, вона повинна бути прирівняна до номінальної вартості векселя, отриманого як забезпечення платежу.
Подальший аналіз тільки буде підсилювати зроблені висновки. Так, якщо продавець одержує за товар забезпечувальний вексель зі знижкою з номіналу, а оплачений такий вексель буде, зрозуміло, за номіналом, то продавець товару одержить у свій час за векселем сплату договірної вартості товару з приростом, що дорівнює сумі дисконту. От ця кінцева сума грошей, одержувана за товар за допомогою дисконтування і погашення забезпечувального векселя, саме і цікавить податкового законодавця (ПДВ в Україні — адже це внутрішній податок на споживання, тобто на витрати кінцевого споживача, що сплатить за товар суму значно більшу, ніж номінал векселя, що опосередкував рух товару до споживача).
Якби законодавець хотів обкладати ПДВ тільки договірну вартість товару як таку, то сказав би «договірна вартість такого товару без її збільшення на суму дисконту з номіналу такого векселя». А краще б взагалі нічого про це не говорив, оскільки для обкладання ПДВ тільки договірної вартості товару досить інших положень Закону про ПДВ. Однак сказав те, що сказав (тобто розібране нами «без урахування» і т.д.). Причому, повторюємо, сказав не окремо, а в одному складному реченні.
І якщо взяти повний контекст абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ
...базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями — договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя, то він не тільки точно висвітлює волю законодавця, але й однозначно підтверджує зроблені нами висновки на користь збільшення бази оподаткування ПДВ на суму дисконту з номіналу векселя, що забезпечує сплату товару.
Тут перед нами одне складне речення, в якому закладено одну податкову ідею в двох її різних модусах. Суть її в тому, що у випадку відстрочення сплати грошей за товар і наступного одержання такої суми грошей з приростом (обумовленим або відсотками, що нараховуються на номінал векселя, або дисконтом з номіналу векселя, тобто двома альтернативними способами одержання доходу за цінним папером) продавець товару повинен нарахувати ПДВ в момент першої події, тобто відпущення товару, виходячи з повної суми майбутнього погашення векселя, що забезпечує оплату товару.
Таким чином, якщо розглядати абз. 1 п. 4.8 ст. 4 Закону про ПДВ як єдине, несуперечливе ціле, то зміст його в тому, що при продажі товарів під забезпечувальний вексель (як процентний, так і той, що дисконтується) ПДВ необхідно нараховувати, виходячи з повного обсягу права грошової вимоги, що продавець одержує в обмін на товар. Сам же цей обсяг грошової вимоги в кожному разі дорівнює номіналу векселя, а для процентного векселя варто додати ще і невиплачені відсотки.
Для повноти аналізу проблеми варто ще подумати над тим, чому законодавець прямо не сказав «договірна вартість таких товарів, збільшена на суму дисконту (знижки) з номіналу такого векселя». Мабуть, тому що визнав таке вираження двозначним, тому що дисконт — це знижка саме з номіналу векселя, причому знижка — це, як відомо, операція зі зменшення основної суми, а не з її збільшення.
Зазначимо ще, що для обґрунтування оподаткування ПДВ тільки договірної вартості товару (без її збільшення на суму дисконту з номіналу забезпечувального векселя) не можна посилатися на те, що дисконтний дохід за векселем ще не нарахований і не може бути нарахований. Такий «аргумент» не можна підтвердити законодавчо, тоді як легко можна провести аналогію між дисконтним і процентним доходами за векселем і вказати на те, що за Законом про ПДВ, як ми бачили, у випадку процентних векселів до бази оподаткування ПДВ, при продажі товару під вексель, включається вся сума відсотків (як отриманих, так і тих, що ще повинні бути нараховані в майбутньому). Та і сам дисконтний дохід хоч і не нарахований, але однаково буде нарахований, оскільки він потенційно вже міститься в номінальній вартості векселя.
На завершення аналізу «дисконтної» проблеми необхідно ще відповісти на питання, навіщо взагалі в липні 1999 року Закон про ПДВ був доповнений цим п. 4.8 ст. 4. Це доповнення до Закону було зроблено з ініціативи (причому розумної) податкових органів. Справа в тому, що з 1998 р. підприємства, яким уже не можна було «іти» від ПДВ шляхом зменшення договірної вартості товару на суми отриманих штрафів за прострочення оплати тощо, додумалися до застосування векселів для антифіскальних цілей. Адже вексель — безумовне зобов’язання, і, оскільки його видача припиняє зобов’язання з оплати товару, то дуже легко занизити договірну вартість товару, а залишок її одержати вже за дисконтним або процентним векселем, у результаті чого сума такого дисконту або відсотків не буде обкладатися ПДВ.
Між підприємствами однієї групи, що мають невідшкодований з бюджету ПДВ, або в операціях із зовнішніми фіктивними фірмами так і робили. Щоб припинити таку (законну на той час) практику мінімізації ПДВ, і було введено до Закону про ПДВ п. 4.8 ст. 4, який пропонує, що вексель варто розглядати як забезпечення платежу за товар, а базою оподаткування ПДВ вважати договірну вартість товару, що збільшується як на суму дисконту з номіналу такого забезпечувального векселя, так і на суму відповідних вексельних відсотків.
Таким чином, якщо в ситуації 2 підприємство В продає підприємству Б товар в обмін на процентний вексель, прийнятий з дисконтом, то податкове зобов’язання з ПДВ підприємства В розраховується виходячи з усього номіналу векселя, збільшеного на суму відсотків, які нараховані або які необхідно нараховувати на номінал векселя. У нашому випадку це відсотки за останніх три місяці, оскільки за перших три місяці відсотки одержало підприємство Б. Якщо ж, припустимо, відсотки за третій місяць були б нараховані підприємством Б, але отримані підприємством В, то і ці відсотки варто було б включати до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання товару підприємством В.
Взагалі кажучи, якщо в Законі про ПДВ говориться про оподаткування ПДВ продажу товару з урахуванням нарахованих за забезпечувальним векселем відсотків, то мається на увазі саме реальне (що ще має чинність) зобов’язання з виплати відсотків. Тому якщо векселедавець нарахував і вже сплатив відсотки за перших три місяці підприємству Б, то відносно таких відсотків уже немає нарахованого зобов’язання, тому що воно погашене векселедавцем. Тим самим у нашій ситуації 2 вексельні відсотки за перших три місяці не приймаються до уваги при нарахуванні ПДВ підприємством В, що реалізує товар підприємству Б.
В ситуації 1 підприємство А, що реалізує товар в обмін на вексель (з дисконтом), має розраховувати податкове зобов’язання з ПДВ, виходячи з номінальної вартості такого векселя.
Нормативна база
1. УВЗ - Уніфікований закон про перекладний і простий вексель (введений Женевською конвенцією 1930 року № 358).
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями.
3. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями.
4. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами і доповненнями (зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 396/3689).
5. П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91 (зареєстровано в Мін’юсті України 17.05.2000 р. за № 284/4505).
Відходи виробництва Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 11, 12/2006 р.Природа так про все подбала, що всюди ти знаходиш чому вчитися. Леонардо да Вінчі Податковий облік сировинних відходів Як і в бухгалтерському, так і в податковому обліку відходів,...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
