Природа так про все подбала, що всюди ти знаходиш чому вчитися.
Леонардо да Вінчі
Податковий облік сировинних відходів
Як і в бухгалтерському, так і в податковому обліку відходів, порядок їх обліковування залежить від того, до якої групи вони відносяться (до зворотних чи незворотних) та від норм їх виходу (до нормативних чи понад нормативних).
Нормативні незворотні сировинні відходи на оподаткування «податкового прибутку» підприємства самі по собі не впливають. Оскільки такі відходи передбачені технологією виробництва і є неминучими супутниками готової продукції. Отже, власник таких відходів, як уже було сказано, усього-на-всього враховує їх у кількісному вимірі та не коригує на їх «вартість» своїх валових витрат і податковий кредит з податку на додану вартість. Як уже вам відомо, така «вартість» непотрібних підприємству сировини та матеріалів (цебто незворотних відходів) ним не встановлюється.
Натомість, згідно пп. 5.4 Закону про оподаткування прибутку
До валових витрат включаються...
...Будь-які витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 8 і 9 цього Закону), які перебувають у його власності, витрати із самостійного зберігання, переробки, захоронення або оплати послуг зі зберігання, переробки, захоронення та ліквідації відходів від господарської діяльності платника податку сторонніми організаціями, з очищення стічних вод, інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку, що дозволяє власнику відходів включати до валових витрат різнорідні видатки з самостійного зберігання, переробки, поховання незворотних відходів виробництва або оплату перерахованих робіт, якщо вони виконуються сторонніми підприємствами.
Наприклад, окрім очищення стічних вод це ще може бути збирання та вивезення відпрацьованих паливно-мастильних матеріалів, роботи (послуги) з очищення вихлопних газів та дезактивації ґрунтів, вивезення та захоронення (спалювання) побутового сміття тощо, які загалом можна характеризувати як видатки на збереження екологічних систем, що перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податків.
Податок на додану вартість, що міститься в складі цих затрат, також збільшує податковий кредит підприємства з цього податку, звісно, за наявності правильно оформлених податкових накладних (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).
Що стосується понаднормативних незворотних сировинних відходів, то проблема їх правильного врахування в податковому обліку є достатньо невизначеною. Позаяк податкове законодавство не дає навіть самого визначення відходів (наднормативних — тим паче). Немає в Законі про оподаткування прибутку і спеціальних положень з їхнього обліку. І, як вважають провідні українські фахівці, це, скоріш за все, пов’язано з тим, що наднормативні відходи — проблема більш технологічна, ніж облікова. Наразі з цим твердженням можна погодитися лишень частково.
Чому саме частково? Перш за все, тому що може статися так, що технологічна проблема стане економічною. І навіть юридичною. Наприклад, два підприємства випускають однакову продукцію, але застосовують на своєму виробництві різні технології, через що отримують як різну кількість відходів, так і різну собівартість готових виробів. Зрозуміло, що менше відходів отримує той виробник, що володіє більш досконалою і сучасною технологією переробки сировини і матеріалів. Однак врахувати ці технологічні нюанси в законодавстві в силу багатьох причин (одна з яких — комерційна таємниця), як мені здається, буде малоефективною спробою законотворців.
Водночас, якщо припустити, що два підприємства мають абсолютно однакові умови виробництва (чого на практиці не буває), то тут уже може виникнути суто економічна проблема обліку в податковому обліку неоднакових у кількісному вимірі (на різних підприємствах) незворотних відходів. Адже оцінка їхньої вартості підприємствами не здійснюється.
Тож, якщо йдеться про незворотні наднормативні відходи, то немає іншого вибору, як змиритися з тим, що маємо. Але і це ще не всі складнощі податкового обліку незворотних відходів. Адже попутно з’являється ще одне суттєве запитання. Що робити в податковому обліку з витратами на зберігання, захоронення або знищення наднормативних незворотних відходів, які вже можна достеменно порахувати на кожну їх фізичну одиницю: літр, кілограм, кубічний метр тощо?
І в кількісному, і у вартісному вимірах. Оскільки кількісний облік цих відходів підприємство вести зобов’язане. Логіка підказує, що такі непередбачені технологією виробництва витрати з ліквідації наднормативних незворотних відходів підприємство не має права відносити до валових витрат відповідного податкового періоду. Однак у законі говориться про «будь-які витрати платника податку».
Утім, це аж ніяк не означає безнаслідковості невірних облікових учинків власника відходів щодо практичного застосування цієї норми закону. Тож, власнику відходів при прийнятті остаточного рішення щодо віднесення таких понаднормативних витрат до складу валових витрат слід підходити зважено й обережно.
Одним словом, не зловживати черговим законодавчим недоробком. Адже згідно другого абзацу того самого підпункту 5.4.5 Закону про оподаткування прибутку у разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв’язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку податкові органи зобов’язані звернутися до Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом.
Крім того, перш ніж говорити про облік наднормативних відходів, спочатку потрібно чітко встановити причину й обставини та винуватців їхнього виникнення. Адже цілком можлива ситуація, коли те, що на перший погляд здається сировинними відходами, насправді є виробничим браком та є окремим об’єктом податкового обліку й обліковується за притаманними йому правилами.
А ось зі зворотними понаднормативними відходами ситуація дещо інша, але спочатку поговоримо про нормативні зворотні відходи.
Зворотні сировинні відходи, як вам відомо, не вилучають із господарського обороту власника цих відходів. При цьому власник може продати їх у первісному вигляді (без доробки) за ринковою (звичайною) ціною або використати ці відходи на своєму виробництві за ціною можливого використання. Як варіант їх можливого використання на своєму виробництві здійснюється їхня передача на доробку (переробку) з основного виробничого цеху підприємства в допоміжні цехи або вони передаються для доробки іншому підприємству з наступним їх поверненням власнику у вигляді повноцінної сировини. Причому не виключено, що такі відходи надаються власником на переробку іншому виробнику як давальницька сировина.
Для того щоб краще зрозуміти, що і яким чином оподатковувати, давайте разом прослідкуємо за рухом зворотних відходів на балансі їх власника у випадку подальшого використання отриманих відходів самим підприємством-власником. Отож, якщо придивитися уважно, то легко помітити, що спочатку відбувається переміщення суми їх вартості з одного балансового рахунку на інший.
Цебто при оприбуткуванні зворотних відходів на склад в податковому обліку змінюється лише місце обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів: з незавершеного виробництва до комори підприємства. Кажучи конкретніше, в незавершеному виробництві відбувається зменшення балансової вартості запасів, а в коморі — її приріст. А якщо ці відходи передаються в інший цех підприємства-власника (минаючи комору, чого робити автор не рекомендує через те, що втрачається дієвий контроль за їхнім рухом), то в податковому обліку на момент передачі цих відходів ніяких змін із цього приводу не відбувається. Оскільки за такого розкладу подій ці відходи продовжують знаходитися у складі незавершеного виробництва.
Отже, ми переконалися, що зворотні відходи — це не що інше, як залишок колишніх запасів (хоч і видозмінених). А якщо це так, то балансова вартість зворотних відходів разом із балансовою вартістю інших запасів, видатки на придбання яких включені до валових витрат відповідного податкового періоду, продовжує брати участь у перерахунку за нормами пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Згідно з яким платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
При цьому Законом про оподаткування прибутку платник податку не зобов’язується вести податковий облік запасів з урахуванням витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов’язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи та амортизацію). Це означає, що в перерахунку за правилами пункту 5.9 бере участь тільки матеріальна складова зворотних відходів. Цебто балансова вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів, МШП, комплектуючих виробів. Правильність цього висновку підтверджується листами ДПАУ № 8878/6/15-1116 від 06.10.2004 р. та № 19292/7/15-1117 від 06.10.2004 р.
А повертаючись до спроби вирішення питання податкового обліку наднормативних зворотних відходів можна впевнено заявляти про те, що на суму їхньої вартості необхідно коригувати валові витрати того звітного податкового періоду, в якому підприємство їх допустило. Оскільки в податковому обліку про порядок визначення їх балансової вартості нічого не сказано, то в бухгалтера не залишається нічого іншого, як використати порядок їхньої оцінки, що встановлений бухгалтерським законодавством. Однак це тільки особиста думка автора, оскільки якоїсь законодавчо-нормативної вказівки на таку облікову дію платника податку мені знайти не вдалося.
Що стосується податкового обліку витрат на доробку (переробку) зворотних відходів у повноцінну вихідну сировину, то, оскільки подібні витрати безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю підприємства, їх включають до валових витрат на загальних підставах і за загальними правилами оподаткування. Це саме можна сказати і про оподаткування цих витрат податком на додану вартість.
Порядок оподаткування доходу, отриманого від продажу зворотних відходів
Підпунктом 4.1.1 статті 4 Закону про оподаткування прибутку визначено, що до валового доходу включаються загальні доходи від продажу товарів, у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи.
Виходячи зі сказаного можна стверджувати, що дохід, отриманий від продажу зворотних відходів, буде оподатковуватися податком на прибуток підприємств і податком на додану вартість у підприємства-власника цих відходів на загальних підставах. При цьому власник може реалізувати їх без додаткової доробки. Тоді отримані ним зворотні відходи оцінюються за справедливою вартістю, яка визначається згідно з вимогами другого абзацу пункту 11 П(С)БО 16. І у нас є всі підстави вважати цю вартість звичайною ціною для цілей податкового обліку.
Натомість, згідно з тим самим пунктом П(С)БО 16, зворотні відходи, які підприємство доробляє з метою їх подальшої реалізації, оцінюються ним за ціною можливого використання (при передачі на доробку). Але реалізувати їх підприємство може за ціною, що не повинна бути нижчою від її собівартості. Тобто ціни, яка буде складатися з оціненої вартості їх можливого використання, плюс вартість витрат на її доробку. Нагадую, що це моя власна думка, яка базується на бухгалтерському законодавстві. А що з цього приводу думають державні чиновники (зокрема, податківці), можливо, ми колись дізнаємося.
Оподаткування відходів
Тут також можливі дві ситуації. Сировинні відходи з’являються в переробника звичайної давальницької сировини. А можливо, що в якості давальницької сировини виступають зворотні відходи (далі — давальницькі відходи), які їх власник з метою отримання з них нової сировини із тими самими або іншими технологічними властивостями передає на доробку іншому виробнику.Бухгалтерам, які мають справу з давальницькою сировиною, у тому числі й «давальницькими відходами», не можна забувати про те, що право власності на них на кожному етапі їхньої переробки, а також на можливі першочергові (отримані внаслідок переробки давальницької сировини) і другорядні (отримані в результаті доробки «давальницьких відходів») зворотні та незворотні відходи, належить власнику давальницької сировини та/або «давальницьких відходів».
А це означає, що отримані виконавцем робіт незворотні відходи можуть бути знищені (утилізовані чи видалені) підприємством-переробником давальницької сировини відповідно до законодавства України та за письмовою згодою їх власника, або переробник обов’язково повинен повернути отримані ним в процесі виробництва відходи їх власнику. У випадку коли повернути ці відходи фізично неможливо чи їх повернення є недоцільним з точки зору економічних вигод, власник відходів зобов’язаний оплатити переробнику послуги з їхньої утилізації, ліквідації.
Якщо цього не станеться, то згідно з пп. 1.22.1 і п. 1.22 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку сума заборгованості за виконані роботи (надані послуги) платника податку перед іншою юридичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, та/або вартість відходів, які залишилися у переробника після переробки давальницької сировини, набуває статусу безповоротної фінансової допомоги в податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, і підпадають під дію пп. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку, яким визначено, що валовий дохід включає доходи з інших джерел, зокрема, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги. Отже внаслідок такого визнання податківці отримають юридичні підстави для накладення на підприємство штрафних санкцій.
З цього приводу буде доречно згадати офіційну думку ДПАУ, яку вона виразила у своєму листі № 8901/5/15-1116. Її головна думка полягає в тому, що вартість неоплачених і неповернених власнику зворотних відходів є тією частиною загального доходу від продажу продукції, яка отримана переробником давальницької сировини в матеріальній формі, і відповідно до підпункту 4.1.1 статті 4 Закону про оподаткування включається до складу валового доходу переробника давальницької сировини з метою оподаткування. Причому, за ціною давальницької сировини. З цією думкою податківців можна і не погоджуватися. Однак доказати протилежне за нагоди для підприємства-переробника давальницької сировини буде справою не з легких.
Не можна також оминути увагою відходи, отримані від переробки давальницької сировини, завезеної на Україну із-за кордону. Згідно з частиною 17 ст. 2 Закону № 327/95-ВР відходи чи брухт, що залишилися після переробки давальницької сировини іноземного походження, у разі їх реалізації на митній території України підлягають обкладенню ввізним митом, іншими податками та зборами, що справляються при ввезенні аналогічних відходів та брухту відповідно до законодавства. Водночас вивезення відходів чи брухту, що залишилися після переробки давальницької сировини іноземного походження, згідно з частиною 18 ст. 2 цього самого Закону, може бути здійснене за письмовою заявою іноземного замовника та в порядку, встановленому Держмитслужбою України.
Нормативна база
1. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
3. Закон № 327/95-ВР - Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.1995 р. № 327/95-ВР.
4. П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФ України від 31.12.1999 р. №318.
5. Лист № 8901/5/15-1116 – лист ДПАУ «Про оподаткування попутної продукції та зворотних відходів» від 28.10.99 р. № 8901/5/15-1116.
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2006 р. У своєму прагненні якомога раніше визнати дохід, визначити прибуток і оподаткувати його, а потім якнайшвидше його (податок) одержати до бюджету податківці готові дійти до абсурду.....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
