У своєму прагненні якомога раніше визнати дохід, визначити прибуток і оподаткувати його, а потім якнайшвидше його (податок) одержати до бюджету податківці готові дійти до абсурду. Наприклад, іноземна валюта, що надійшла на валютний рахунок підприємства в оплату раніше відвантаженого товару, у податковому обліку перераховується не за курсом, встановленим на дату надходження валюти, а за курсом, що був установлений у момент відвантаження товару.
Надходження іноземної валюти у вигляді виручки
Сьогодні ми продовжимо розглядати приклад (початок дивися в «ШБ» № 12/2006 на стор. 10) надходження іноземної валюти у вигляді виручки за відвантажений товар.
Нагадаємо, що в попередньому номері ми визначили:
1) при відвантаженні товарів до здійснення їхньої оплати:
а) дохід у бухгалтерському обліку визначається шляхом перерахування вартості відвантаженого товару в іноземній валюті в гривні за курсом, встановленим НБУ на дату відвантаження (одержання доходу);
б) у податковому обліку дохід визначається в тому самому порядку, що і в бухгалтерському1;
в) сума заборгованості покупця-нерезидента визначається в бухгалтерському обліку шляхом перерахування суми відвантаженого товару в іноземній валюті в гривні за курсом, установленим НБУ на дату відвантаження (виникнення заборгованості);
г) у податковому обліку заборгованість покупця-нерезидента не відображається;
2) зміна курсу іноземної валюти, в якій виражений доход, і заборгованість покупця-нерезидента, що виникла після відвантаження товару, не спричиняє ніяких перерахувань доходу ні в податковому ні в бухгалтерському обліку. Також не підлягає перерахуванню і заборгованість покупця-нерезидента в бухгалтерському обліку;
3) при погашенні заборгованості покупцем-нерезидентом:
а) дохід ні в бухгалтерському ні в податковому обліку не перераховується, навіть якщо надходження іноземної валюти від покупця-нерезидента відбувається в період, коли НБУ встановив інший курс цієї валюти до гривні (тобто курс валюти в момент відвантаження товару і в момент надходження іноземної валюти в його оплату відрізняється);
б) сума заборгованості покупця-нерезидента в бухгалтерському обліку зменшується на суму валюти, що надійшла, у перерахуванні на гривні за курсом, що був установлений НБУ на момент виникнення заборгованості (на момент відвантаження товару);
в) балансова вартість іноземної валюти, що надійшла від покупця-нерезидента в оплату відвантаженого товару, визначається в бухгалтерському обліку за курсом, установленим НБУ на дату одержання такої іноземної валюти. Різниця між погашеною сумою заборгованості покупця-нерезидента, що виникає при цьому (визначається за курсом, установленим НБУ на дату виникнення заборгованості), і балансовою вартістю валюти (визначається за курсом, установленим НБУ на дату одержання валюти) відноситься до інших операційних витрат;
г) балансова вартість іноземної валюти, що надійшла від покупця-нерезидента в оплату відвантаженого товару, визначається в податковому обліку за курсом, установленим НБУ на момент одержання доходу, тобто на момент відвантаження товару.
Минулого разу щодо останнього пункту в нас виникло запитання, чому Закон про оподаткування прибутку вимагає балансову вартість іноземної валюти в податковому обліку визначати не за курсом, установленим НБУ на дату надходження валюти, а за курсом, установленим на дату одержання доходу2. І чому не визначається курсова різниця?
1 У зв’язку з цим сума доходу в бухгалтерському і податковому обліку будуть рівні між собою.
2 У нашому випадку на дату здійснення відвантаження товару.
Все це викликано особливостями здійснення податкового обліку, про які ми вже говорили (див. «ШБ» № 7/2006 с. 12-13), коли розглядали одержання виручки в іноземній валюті у вигляді авансу (попередньої оплати) за товар, роботи або послуги (далі — товар).
Відповідно до вимоги п. 7.3.1 Закону про оподаткування прибутку доход, отриманий в іноземній валюті у зв’язку з продажем товару, у податковому обліку перераховується в гривні за курсом, установленим НБУ на момент одержання доходу. А оскільки відповідно до вимог того самого пункту Закону про оподаткування прибутку балансова вартість валюти, яка надійшла в результаті такого продажу, визначається так само, як і сума отриманого доходу, то, незалежно від того, яка подія відбулася першою, надходження валюти в рахунок оплати за товар або відвантаження товару (у податковому обліку дохід визнається, як відомо, на дату здійснення кожної із зазначених подій, що відбулася першою), балансова вартість валюти, що надійшла, виражена в гривнях, буде визначатися за курсом, установленим НБУ на дату одержання доходу.
Якщо першою подією є оплата за товар, тобто надходження іноземної виручки у вигляді авансу (попередньої оплати), то дата визначення доходу і балансової вартості валюти, що надійшла, збігаються. Отже, дохід і балансова вартість іноземної валюти перераховуються в гривні за одним курсом і курсової різниці не мають. А от у випадку відвантаження товару до його оплати дата визнання доходу (дата відвантаження товару) і дата надходження іноземної валюти (визначення її балансової вартості) відрізняються. Вони можуть бути розбиті в часі на тижні або навіть місяці. Якщо за цей період відбудеться зміна курсу іноземної валюти, в якій визначено дохід і в якій здійснюється оплата відвантаженого товару, то виникає курсова різниця.
Оскільки на вимогу Закону про оподаткування прибутку дохід, отриманий в іноземній валюті, не підлягає перерахуванню, а заборгованості постачальників за відвантажений товар ми в податковому обліку не відображаємо1, то виходить, що відобразити курсову різницю в момент надходження іноземної валюти в рахунок оплати за відвантажений товар неможливо. От чому в податковому обліку виручка, що надійшла в іноземній валюті в рахунок оплати вже відвантаженого товару, перераховується за курсом, установленим НБУ на момент відвантаження товару (на момент визначення доходу).
Те, що балансова вартість такої валюти, що надійшла, визначається не за тим курсом, що встановлений НБУ на дату її надходження, немає нічого страшного. Адже відповідно до вимог п. 7.3.3 Закону про оподаткування прибутку в податковому обліку залишок валюти на кінець місяця вважається умовно проданим2. При цьому «умовні» валові витрати будуть дорівнювати балансовій вартості валюти на момент її надходження або першого дня місяця, якщо валюта надійшла на рахунок до початку поточного місяця, а «умовні» валові доходи вартості валюти за курсом НБУ — на останній день періоду (місяця).
При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).
Розібравшись з питаннями, що виникли, йдемо далі за прикладом і нагадаємо його умови.
ПРИклад 1 (продовження)
Мале підприємство «Робінзонови острови» (далі — МП) 19 травня 2006 р. відвантажило іноземному покупцю (фірмі «АВС») товар на суму 100000,00 доларів США. Оплата товару здійснювалася фірмою «АВС» у два етапи:
1) 25 травня 2006 р. на валютний рахунок (долари США) МП надійшло 70000,00 доларів США;
2) 23 червня 2006 р. на валютний рахунок (долари США) МП надійшло 30000,00 доларів США.
Припустимо, що протягом травня і червня 2006 р. курс долара США відповідно до даних НБУ становив:
19 травня — 5,04 грн. за 1 долар США; 23 травня — 5,00 грн. за 1 долар США; 30 травня — 5,10 за 1 долар США;
08 червня — 5,05 грн. за 1 долар США; 15 червня — 5,15 грн. за 1 долар США і до кінця червня курс уже не змінювався.
Ми розглянули наслідки трьох подій (дивися вище), які відбулися 19, 23 і 25 травня. Далі розглянемо четверту подію — зміну курсу долара США 30 травня. Відразу ж відзначимо, що ніяких принципових відмінностей у наслідках ця подія від аналогічної події (зміна курсу долара), що відбувся 23 травня, не має. За винятком тільки одного — 30 травня курс долара підвищився, а 23 травня він понизився. Але якщо 23 травня ми мали за даними обліку виражені у валюті доход і заборгованість фірми «АВС» (причому заборгованість тільки в бухгалтерському обліку), то на 30 травня (день чергової зміни курсу долара США) ми крім зазначених двох об’єктів обліку (доходу і заборгованості) маємо ще й валюту, отриману на поточний валютний рахунок МП в оплату відвантаженого товару. Що відбудеться з балансовою вартістю такої іноземної валюти після зміни її курсу до гривні? Аналогічну ситуацію ми вже розглядали і відповідь на задане питання дана в «ШБ» № 5/2006 на с. 12-13.
Отже, у зв’язку зі зміною курсу іноземної валюти протягом звітного періоду перерахування балансової вартості іноземної валюти ні в бухгалтерському ні в податковому обліку не здійснюється3.
1 Ми це вже не раз зазначали в наших публікаціях.
2 Так само умовно проданою вважається і валюта, що продана або перерахована з валютного рахунку підприємства в оплату товарів, робіт, послуг або на інші цілі.
3 І в бухгалтерському і в податковому обліку балансова вартість залишку валюти на рахунку підлягає перерахуванню за курсом НБУ на кінець періоду (місяця).
Наступна подія — це закінчення травня (настання дати балансу). Його наслідки ми розглянемо в наступному номері.
Нормативна база
1. П(С)БО 21 – Наказ Мінфіну «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» від 10.08.2000 р. № 193.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94 – ВР.
3. Закон про Держбюджет на 2006 р. – Закон України «Про державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
4. Правила № 281 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження нормативно-правових актів Національного банку України» від 10.08.2005 р. № 281.
5. Правила № 119 – Постанова Правління НБУ «Про затвердження Правил використання готівкової іноземної валюти на території України» від 26.03.98 р. № 119.
Розрахунки з оплати праці Бухгалтерський облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» №№ 4 - 23/2005 р., № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12/2006 р. Сьогодні ми завершуємо публікацію циклу статей з питань нарахування заробітної плати працівникам підприємства. І цілком природно, що в завершальній статт...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
