Чи всім вигідно безвідхідне виробництво? Коли кожна перинка, кожна тріска, кожен камінець не спалюється без остатку, не викидається геть як непотрібний мотлох, а використовується як повноцінна сировина, а то і як сировина більш цінна (адже вона вже пройшла певну обробку, а значить і більш вигідна економічно)? Ви думаєте відповідь очевидна? Значить ви ніколи не стикалися з цим на практиці.
На яких балансових рахунках обліковують супутню продукцію?
Синтетичний облік супутньої продукції здійснюють залежно від її виду та способу використання. Тож, якщо супутня продукція призначається для продажу іншим юридичним або фізичним особам без подальшої доробки (переробки), то в такому разі її обліковують на рахунках: 26 «Готова продукція» або 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
При використанні супутньої продукції в середині самого підприємства її доцільно обліковувати на рахунку 20 «Виробничі запаси», або на рахунку 25 «Напівфабрикати». До речі, обліковувати супутню продукцію як напівфабрикати пропонує нам пункт 292 Методики № 47. А оцінка їхньої вартості згідно з пунктом 353 зазначеної Методики здійснюється виходячи з їхньої виробничої собівартості, що «закладена» в ціну на вихідні сировині матеріали, які вони замінюють (з урахуванням вмісту в них основного матеріалу).
В цілях аналітичного обліку до цих рахунків підприємства відкривають окремі субрахунки другого, третього і так далі порядку.
Податковий облік супутньої продукції
Перше, на чому необхідно акцентувати увагу головного бухгалтера, так це те, що Закон про оподаткування прибутку не містить у собі ні спеціального розділу, ні окремих пунктів, які би прямо вказували нам, яким чином здійснювати податковий облік супутньої продукції. І цей факт сам по собі неймовірно ускладнює це питання.
По-друге, (що не менш важливо знати бухгалтерові, адже це стосується і податку на додану вартість) супутня продукція є продуктом господарської діяльності підприємства. тобто приймає безпосередню участь у його господарській діяльності. Тому коригувати валові витрати, відображені в ході виробництва основної готової продукції, на її вартість не потрібно.
По-третє, як і у випадку зі зворотними відходами, при оприбутковуванні супутньої продукції до комори підприємства змінюється тільки місце обліку приросту (убутку) балансової вартості валововитратних запасів. Тобто відбувається, всього-на-всього, їхнє переміщення з незавершеного виробництва на склад оптової продукції. Внаслідок чого у незавершеному виробництві відбувається зменшення балансової вартості запасів (див. рядок А2 таблиці 1 Додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства), а в готовій продукції відбувається приріст балансової вартості (див. рядок АЗ таблиці 1 Додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства).
По-четверте, згідно з вимогами пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів у коморах підприємства, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.
Сама процедура податкового обліку супутньої продукції багато в чому залежить від подальшої «долі», яку власник визначає для неї. Тобто чи споживають цю продукцію у власному виробництві (доробляють з метою надання їй нових споживчих якостей, або ж вона служить сировиною для випуску нового виду готової продукції), чи продають іншим юридичним або фізичним особам у первісному стані (без додаткової доробки).
При цьому найскладнішим завданням для бухгалтера, яке виникає при податковому обліку супутньої продукції, на думку автора, є віднаходження (відпрацювання) способу розподілу понесених у ході виробництва валових витрат між основною та супутньою продукцією при здійсненні перерахунку за правилами пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку.
Податковий облік супутньої продукції ускладнює ще й те, що, як і у випадку зі зворотними відходами, у перерахунку залишків супутньої продукції, яка реалізується підприємством у первісному вигляді (без додаткової обробки), за правилами пункту 5.9
Закону про оподаткування прибутку бере участь тільки її матеріальна складова. Тобто балансова вартість сировини, матеріалів, напівфабрикатів. А також те, що в окремих випадках не всі матеріальні витрати можна включати до складу валових витрат.
Способи розрахунку приросту (убутку) балансової вартості супутньої продукції
Можливі декілька підходів щодо вирішення цієї складної проблеми, які знайшли своє практичне застосування. Однак жоден з них не є універсальним і, тим паче, безгрішним. Природно, кожен такий спосіб має як свої переваги, так і небажані недоліки. Причому, як це не гірко та сумно констатувати, кількість недоліків переважає переваги буквально у кожному з практично діючих способів поділу матеріальних витрат. І головною (ключовою) серед усіх наявних недоліків є неодмінна арифметична неточність поділу матеріальної складової.
На превеликий жаль, автор не володіє інформацією щодо практичних дій працівників податкової служби при здійсненні перевірок порядку податкового обліку супутньої продукції. Однак у ситуації, що склалася навколо цього надскладного питання, на думку автора, можна сподіватися тільки на те, що розумний ревізор чемно обійде своєю увагою це законодавчо не унормоване питання, а дурень не зможе довести неправильність ваших дій. Тим більше, ще нікому не спадало на думку доводити, чи є, чи ні бухгалтерський (і тим більше податковий) облік точною наукою. Позаяк припускає варіантність і різні підходи при вирішенні одного і того самого практичного завдання. І хочеш-не-хочеш, а змиритися з цим хронічним недоробком теоретичної бухгалтерії доведеться і бухгалтерам-практикам, і самим податківцям, й іншим контролюючим органам держави.
Свій подальший аналіз розпочну з податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості супутньої продукції, яка реалізується її власником іншим юридичним або фізичним особам у первісному вигляді (без додаткової доробки). При цьому умовно будемо вважати, що всі матеріальні витрати підприємство має законне право відносити до складу валових витрат звітного податкового періоду.
Перший, так званий, пропорційний спосіб розподілу матеріальних витрат.
Окремі фахівці небезпідставно вважають, що базою для розподілу загальної матеріальної складової між основною та супутньою продукцією може послужити бухгалтерська «справедлива вартість» (оцінна вартість) супутньої продукції. При цьому участь у розрахунку бере фактична собівартість основної продукції та бухгалтерська «справедлива вартість» супутньої продукції. Різниця між ними повинна дати необхідну для розрахунку за правилами пункту 5.9 цифру (вартість матеріальної складової в складі основної продукції). А вже після цього розрахувати вартість сировини чи матеріалів у складі супутньої продукції буде не важко.
Однак очевидним є те, що цей спосіб розподілу матеріальних витрат є прийнятним не для всіх виробників, оскільки в багатьох випадках отриманий цим способом кінцевий результат розподілу не відповідатиме реальному стану речей (розподілу матеріальних витрат між основною та супутньою продукцією).
По-перше, до матеріальних витрат, обчислених таким способом, можуть потрапити і нематеріальні витрати Можливість їх виключення зі складу собівартості в багатьох випадках дорівнює нулю. Через це його можуть застосовувати тільки ті підприємства, які можуть достовірно порахувати нематеріальні витрати, та підприємства, де частка нематеріальних витрат у складі собівартості продукції є незначною.
По-друге, як я вже писав у попередньому розділі цієї статті, «справедлива вартість» в окремих випадках може бути завищеною. Оскільки основним орієнтиром при її визначенні є ринок попиту на неї.
А одним із позитивних моментів цього способу є його наближеність до вимог чинного податкового законодавства, адже справедлива вартість водночас є звичайною ціною для цілей податкового обліку.
З цим не можна не погоджуватися.
Другий спосіб — ідеальний, названий так тому, що ладен дати найточніший результат.
Його сутність полягає в розподілі вхідних виробничих витрат, що входять до складу спільних (загальних) валових витрат, між основною та супутньою продукцією та виділенні з них матеріальної складової. Тобто здійснюється своєрідна умовна (податкова) калькуляція супутньої продукції для цілей пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку.
Для практичного виділення матеріальних витрат, що припадають на супутню продукцію із загальної суми здійснених матеріальних валових витрат, у ході виготовлення основної продукції з використанням цього способу розподілу варто розрахувати усереднений норматив (відсоток) виходу супутньої продукції (сировини) на одну фізичну одиницю (кілограм, погонний, квадратний, кубічний метр тощо) основних сировини чи матеріалів, а потім шляхом множення цього нормативу на кількість переробленої на протязі звітного кварталу вихідної сировини чи матеріалів та на «бухгалтерську ціну» (оцінну вартість) однієї фізичної одиниці фактично отриманої на протязі цього ж звітного податкового періоду супутньої продукції, отримаємо вартість матеріальних витрат, які припадають на супутню продукцію.
Причому, якщо такого нормативу немає в технологічних розрахунках, то встановити його можна шляхом здійснення декількох фізичних вимірів (підрахунків) кількості виходу супутньої продукції зі сталої кількості вихідної (основної) сировини чи матеріалів. Звісно, чим більше таких вимірів буде проведено, тим точнішою буде середня величина розрахованого таким чином нормативу.
І, як мені здається, буде доцільним і оправданим застосувати для розрахунку частки вартості «супутніх» (назвемо їх так для зручності) матеріальних витрат у загальній сумі валових матеріальних витрат звітного податкового періоду, бухгалтерську «справедливу вартість» чи ціну супутньої продукції, установлену «за плановою собівартістю аналогічного продукту», хоча би тому, що податкової не існує в природі.
Головна перевага цього підходу в тому, що він найбільш точно відповідає вимогам пункту 5.9 зазначеного Закону. Водночас, суттєвим недоліком є те, що цей спосіб потребує здійснення великої кількості розрахунків, та іще відсутність і в бухгалтерського обліку нормативно затвердженого універсального та зручного для всіх виробників алгоритму розрахунку виробничої собівартості супутньої продукції.
У зв’язку із цим головному бухгалтерові конкретного виробника доведеться добряче помізкувати і ще більше потрудитися, щоби здійснити такий розподіл на практиці, а потім довести його обґрунтованість і достовірність перед фіскалами. Проте із власного досвіду знаю, чим складніший розрахунок, тим важче він піддається зовнішньому контролю і тим важче працівникам контролюючих органів буде доводити недостовірність результату, отриманого за його допомогою.
Практично цей спосіб найбільше підходить тим підприємствам, які оцінюють супутню продукцію в бухгалтерському обліку за плановою собівартістю аналогічного продукту. Оскільки в такому випадку в розпорядженні бухгалтерії з’являються максимально точні цифрові дані, необхідні для проведення перерахунку.
Третій — оцінний спосіб. Деякі фахівці впевнені, що можна без усякого мудрування брати для розрахунку по пункту 5.9 Закону про оподаткування прибутку всю «бухгалтерську вартість» (оцінну вартість) супутньої продукції, на яку ми зменшуємо виробничу собівартість основного продукту в бухгалтерському обліку, і діяти згідно з вимогами цього пункту, перераховуючи тільки його матеріальну складову (балансову вартість матеріальних запасів, що потрапили до його собівартості).
Матеріальну складову основної продукції за цим способом отримаємо внаслідок зменшення матеріальної складової всієї готової продукції на суму бухгалтерської (оцінної) вартості супутньої продукції. Однак цей підхід можливий тільки за умови, коли вартість супутньої продукції складається виключно з матеріальних витрат (сировини). Інші ж нематеріальні витрати (заробітна плата і нарахування на неї послуги сторонніх організацій тощо) розглядаються як пов’язані тільки з основною (цільовою) продукцією.
А у випадку, якщо бухгалтерія може чітко ідентифікувати конкретні нематеріальні витрати, пов’язані з виробництвом суто супутньої продукції (наприклад, витрати на обробку кролячих шкурок, субпродуктів, або потрухів у м’ясо-жировому виробництві), розраховувати матеріальну складову можна ще простіше, шляхом зменшення «бухгалтерської оцінної вартості» супутньої продукції на суму конкретних нематеріальних витрат.
Звісно, різниця між оцінною вартістю супутньої продукції та загальною сумою нематеріальних витрат дасть загальну суму супутніх матеріальних витрат у собівартості отриманої супутньої продукції.
Очевидно, що цей спосіб дозволяє уникнути складних аналітичних розрахунків. Правда, його слабке місце — можливі погрішності в оцінці супутньої продукції. Однак, як мені здається, абсолютно точного способу такого розподілу взагалі не існує в природі.
А з іншого боку, це не так уже й важливо. Адже фактичні матеріальні витрати нікуди не діваються. Наразі усім зрозуміло, якщо вони не потраплять до складу балансової вартості супутньої продукції, то залишаться в балансовій вартості основної продукції, і навпаки.
Підсумовуючи викладене, можна впевнено заявити, оскільки законодавчо-нормативна база не передбачає використання єдиного для всіх користувачів алгоритму податкового обліку матеріальних витрат у складі супутньої продукції, то вам нічого іншого не залишається, як «сконструювати» для цих цілей власний спосіб здійснення такого перерахунку. Орієнтиром для проведення такої роботи може стати один із запропонованих вище варіантів розрахунку.
Нормативна база
1. Закон про оподаткування прибутку - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
3. Методика № 47 - «Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг)» від 02.02.2001 р. № 47.
Відходи виробництва Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 11, 12, 13/2006 р. Ми не можемо чекати милостей від природи після того, що з нею зробили. Віктор Коняхін Плата за розміщення незворотних відходів Відповідно до вимог статті 39 Закону про відходи з...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
