Пока я был под властию заклятья, Все в мире перепутались понятия. Но я вам заявляю наперед: Я жив! И я уже не идиот! И я горшок говна от чашки чаю, Хоть и с трудом, но все же отличаю! Л. Філатов «Любов до трьох апельсинів»
Об’єкт оподаткування
У попередній публікації ми зазначили, що Закон про ПДФО розділяє фізичних осіб, платників податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО), на резидентів і нерезидентів. Оскільки статус резидента та нерезидента різний, то цілком природним є відмінність оподатковуваної бази першого від оподатковуваної бази другого.
3.1. Об’єктом оподаткування резидента є:
загальний місячний оподатковуваний дохід;
чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року;
доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті;
іноземні доходи.
3.2. Об’єктом оподаткування нерезидента є:
загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.
Звертаємо вашу увагу на те, що Закон про ПДФО у процитованій частині переплутав поняття. Принаймні, критерії, за якими визначався об’єкт оподаткування, явно переплутані.
Ключовим словом у визначенні об’єкта оподаткування ПДФО є дохід. У плані відповідності доходу до поняття об’єкта оподаткування немає ніяких претензій. Оскільки дохід може бути різним, то не викликає претензій і конкретизація виду доходу - доходи з джерелом їхнього походження з України або іноземні доходи. Але коли поряд із зазначеними доходами виникає як об’єкт оподаткування загальний місячний оподатковуваний дохід або чистий річний оподатковуваний дохід із зовсім іншим (у цьому випадку часовим) критерієм їхньої класифікації, то відразу виникають питання. Наприклад, зазначені об’єкти оподаткування наведені в Законі про ПДФО окремо.
Чи виходить із цього, що кожний з них необхідно оподатковувати окремо? Або якщо доходи з джерелом їхнього походження з України й іноземні доходи відокремлені від таких об’єктів оподаткування, як загальний місячний оподатковуваний дохід або чистий річний оподатковуваний дохід, то що ж входить до складу двох останніх? І т.д. Взагалі, наплутав законодавець неабияк. А все просто. Є тільки два види доходу, які є об’єктами оподаткування - це доходи з джерелом їхнього походження з України й іноземні доходи. А оподатковуватися ПДФО вони можуть за місяць або/і за рік1. В підтвердження цьому можна навести цитату з Закону про ПДФО:
Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.
Ми далі докладно розглянемо склад місячного та річного оподатковуваного доходу2. Але безсумнівно те, що оподатковуваний дохід (основний елемент і місячного і річного оподатковуваного доходу) складається (у класифікації за джерелами походження) з доходів з джерелом походження в Україні й іноземного доходу.
Що стосується податкового кредиту, що віднімається із загального річного оподатковуваного доходу для визначення чистого річного оподатковуваного доходу, то у визначенні Закону про ПДФО:
Податковий кредит - сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.
Доходи з джерелом походження з України в апріорі нараховуються та виплачуються в національній валюті (далі - гривнях), тому при розрахунку суми ПДФО (також в гривнях) не виникає ніяких проблем. А от іноземні доходи, як правило, нараховуються та виплачуються в іноземній валюті. Для того щоб розрахувати суму податку з таких доходів, їх необхідно перевести в гривні.
При нарахуванні доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів, чия вартість є вираженою в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях, така вартість перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, діючим на момент одержання таких доходів.
1 Коли оподатковуваний дохід обкладається ПДФО щомісяця, то за підсумками року здійснюється всього лише перерахування суми податку.
2 Їхньому визначенню присвячена ціла стаття Закону про ПДФО.
Курс НБУ стосовно іноземних валют дуже нестабільна величина і може змінюватися кілька разів на місяць. Виникає питання, як визначити момент (день) одержання іноземного доходу. Якщо дохід виплачується в іноземній валюті, то момент одержання доходу визначається за розрахунково-платіжними документами. Якщо дохід виплачується у вигляді активів, вартість яких визначена в іноземній валюті, то момент одержання такого доходу визначається за актами, накладними та іншими товарними документами, що підтверджують одержання таких активів платником податків.
Відповідно до вимог п. 3.4 Закону про ПДФО:
При нарахуванні доходів у будь-яких негрошових формах об’єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою: К = 100 / (100 - Сп), де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.
Вартість такого нарахування визначається виходячи із звичайної ціни, збільшеної на суму:
податку на додану вартість, якщо особа, яка здійснює таке нарахування, є платником податку на додану вартість; акцизного збору, якщо надається підакцизний товар.
Виникає питання, чи поширюється вимога цього пункту Закону про ПДФО на доходи, виплачені у вигляді активів, вартість яких визначена в іноземній валюті. У наведеній цитаті не говориться про які-небудь виключення, а навпаки, підкреслюється, що будь-які доходи, отримані не в грошовій формі, підлягають перерахуванню з використанням зазначеного коефіцієнту. З цього можна зробити висновок, що й активи, вартість яких визначена в іноземній валюті, підпадають під дію п. 3.4 Закону про ПДФО. Але, якщо вартість таких активів, відповідно до вимог цього пункту Закону про ПДФО необхідно визначати в гривнях виходячи зі звичайних цін, то навіщо нам їхню вартість, виражену в іноземній валюті, відповідно до вимоги іншого пункту (пункту 3.3 Закону про ПДФО) необхідно перераховувати в гривні за курсом НБУ? Можливо визначення звичайної ціни нам допоможе одержати відповідь на це питання?
Відповідно до визначення, даного в Законі про податок на прибуток1, звичайною ціною вважається ціна товару, визначена сторонами в договорі. Але якщо, наприклад, податковій буде доведено, що зазначена в договорі ціна на товар не відповідає справедливим ринковим цінам, то підприємству загрожує перерахування звичайної ціни, з усіма наслідками, що з цього випливають2.
Визначення справедливої ціни дане в п. 1.20 Закону про податок на прибуток:
Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Там же дані визначення ідентичних й однорідних товарів.
Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
З огляду на наведені визначення та вимоги Закону про ПДФО можна стверджувати, що отримані платником податків іноземні доходи у вигляді активів (у негрошовій формі), вартість яких визначена у валюті, перераховуються в гривні за курсом НБУ на дату одержання таких доходів. Отримана сума доходу в гривнях вважається звичайною ціною таких активів, якщо вона відповідає справедливій ринковій ціні на ідентичні або, за їхньої відсутності, однорідні товари на ринку України3. Далі для визначення об’єкта оподаткування (суми доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО) така звичайна ціна збільшується на коефіцієнт (див. вище).
1 Ми вже говорили про те, що Закон про ПДФО дозволяє використати визначення термінів, дані в інших законодавчих актах з оподаткування.
2 Зокрема, зміну оподатковуваної бази та штрафи, про які ми поговоримо пізніше.
3 Якщо не відповідає, то звичайною ціною визнається справедлива ринкова ціна.
НОРМАТИВНА БАЗА
Закон про ПДФО - Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
Цивільний кодекс - Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 року № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Погашення працівником короткострокової позики Урок права Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 13/2006 р. Якщо те, що на помилках учаться, - це тільки половина правди, то повна правда в тому, що на помилках ще і розоряються. Типові помилки роботодавців при укладанні договорів позики зі своїм...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
