Визначення суми благодійної допомоги1, яку необхідно включити до валових витрат підприємства, здійснюється за особливими законами математики, винайденими податківцями. Їх ми сьогодні і розглянемо.
Право на включення суми благодійної допомоги до валових витрат підприємства випливає з вимог статті 5 «Валові витрати» Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі - Закон про податок на прибуток). У переліку витрат, перерахованих у п. 5.2.2 ст. 5 цього закону зазначено:
Суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 статті 7 цього Закону, суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п’яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених підпунктом 5.6.2 пункту 5.6 цієї статті, та внесків, передбачених підпунктом 5.2.17 цього пункту.
Що стосується неприбуткових організацій, то Закон про податок на прибуток до них відносить:
а) органи державної влади України, органи місцевого самов рядування та створені ними установи або організації, що утри муються за рахунок коштів відповідних бюджетів;
б) благодійні фонди і благодійні організації, створені у порядку, визначеному законом для проведення благодійної діяльності, в тому числі громадські організації, створені з метою провадження екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, освіт ньої та наукової діяльності, а також творчі спілки та політичні пар тії, громадські організації інвалідів та їх місцеві осередки, створені згідно з Законом України «Про об’єднання громадян», науково-дос лідні установи та вищі навчальні заклади III - IV рівнів акредитації, внесені до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави, заповідники, музеї-заповідники;
в) пенсійні фонди, кредитні спілки, створені у порядку, визна ченому законом;
г) інші, ніж визначені у абзаці «б» цього підпункту, юридичні особи, діяльність яких не передбачає одержання прибутку згід но з нормами відповідних законів;
д) спілки, асоціації та інші об’єднання юридичних осіб, створені для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників та не проводять господарської діяльності, за винятком отримання пасивних доходів;
е) релігійні організації, зареєстровані у порядку, передбаченому законом;
є) житлово-будівельні кооперативи, об’єднання співвласників багатоквартирних будинків, створені у порядку, визначеному законом;
ж) професійні спілки, їх об’єднання та організації профспілок, утворені в порядку, визначеному законом.
Приймемо за умову, що організація, якій надано благодійну допомогу, повністю відповідає вимогам п. 7.11 Закону про податок на прибуток.
У п. 5.6. 2 Закону про податок на прибуток говориться про обов’язкові платежі, компенсацію вартості послуг, які надаються працівникам відповідно до законодавства на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників, передбачене законодавством, а також про добровільні внески на їхнє страхування (недержавне пенсійне забезпечення)2. А в п. 5.2.17 говориться про:
Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об’єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку у розрахунку за звітний рік.
Витрати, здійснені підприємством в межах вимог п. 5.2.17 і п. 5.6.2, не приймаються в розрахунок при визначенні суми добродійності, яку необхідно включити до валових витрат підприємства.
Припустимо, що таких3 витрат підприємство, що нами розглядається, не здійснювало.
Далі розглянемо механізм визначення відповідності суми здійснених підприємством благодійних витрат зазначеним обмеженням.
У п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток розрахунок суми благодійної допомоги здійснюється у відсотках від оподатковуваного прибутку за попередній рік. Для того щоб перевірити відповідність суми, спрямованої на добродійність, установленим у п. 5.2.2 обмеженням, нам необхідно від суми оподатковуваного прибутку за попередній рік взяти 5%.
1 Під благодійною допомогою тут і далі в статті маються на увазі перелічені в п. 5.2. 2 Закону про податок на прибуток перерахування коштів, товарів та іншого до бюджетів, неприбуткових організацій тощо.
2 Сума таких внесків не повинна перевищувати 15% від заробітної плати, нарахованої такій застрахованій особі.
3 Передбачені п. 5.2.17 і п. 5.6. 2 Закону про податок на прибуток.
Суму оподатковуваного прибутку за попередній рік можна знайти в рядку 11 декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена Наказом ДПАУ «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства і Порядку її складання» від 29.03.03 р. № 143.
Отримана в результаті таких розрахунків сума, за логікою платника податків, і повинна показувати граничну суму (далі - ліміт добродійності), направлену підприємством на добродійність, яку воно має право включити до своїх валових витрат наростаючим підсумком за поточний рік1. Однак ця логіка не збігається з логікою податкової. Піддамо критичному аналізу логіку платників податків і податківців і спробуємо з’ясувати, хто з них прав.
Логіка платника податків
У всіх випадках, коли встановлюються обмеження від і до, то переслідується ціль відгородити себе від занадто дрібних, незначних об’єктів й одночасно позбавити себе від занадто великих, значимих. Коли законодавець закладав до Закону про податок на прибуток зазначені обмеження (від 2% до 5%), то він переслідував такі цілі.
Перше, відгородити податкові служби від обліку незначних внесків на добродійність, які могли б носити масовий характер2.
Друге, не дати весь прибуток, а, отже, і податок на прибуток, через збільшення валових витрат шляхом благодійних пожертвувань звести до нуля і тим самим позбавити бюджет відповідних надходжень3.
Ціль установлених обмежень зрозуміла і визначена вона в законі ясно і конкретно. Сума добродійності включається до валових витрат підприємства:
… у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п’яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Припустимо, що розглянуте нами підприємство в 2005 році мало суму оподатковуваного прибутку 100000,00 грн.
Отже, якщо в 2006 році, наприклад, воно надасть благодійної допомоги на суму 1500,00 грн., то ця сума не буде включена до валових витрат, оскільки не перевищує 2% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік, тобто 2000,00 грн. (100000,00 грн. / 100% х 2%)4.
Якщо благодійна допомога буде надана, наприклад, на суму 3000,00 грн., то, оскільки ця сума перевищує встановлене мінімальне обмеження 2% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік, тобто 2000,00 грн. (100000,00 грн. / 100% х 2%), і не перевищує максимальне обмеження 5% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік, тобто 5000,00 грн. (100000,00 грн. / 100% х 5%), то вона в повному обсязі включається до валових витрат підприємства5.
Якщо сума благодійної допомоги буде надана на суму 6000,00 грн., то, оскільки ця сума перевищує встановлене максимальне обмеження 5% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік (5000,00 грн.), то до валових витрат підприємства включається сума, що дорівнює 5000,00 грн.6
Логіка податкової
Для полегшення розуміння логіки податківців візьмемо ті самі умови. Припустимо, що розглянуте нами підприємство в 2005 році мало суму оподатковуваного прибутку 100000,00 грн.
Якщо в 2006 році, наприклад, воно надасть благодійної допомоги на суму 1500,00 грн., то ця сума не буде включена до валових витрат, оскільки не перевищує 2% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік, тобто 2000,00 грн. (100000,00 грн. / 100% х 2%)7. Як бачимо, у цьому випадку результат збігається з тим, що ми одержали, виходячи з логіки платника податків. А от далі думки розходяться.
Якщо благодійна допомога буде надана, наприклад, на суму 3000,00 грн., то, оскільки ця сума перевищує встановлене мінімальне обмеження в 2% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік, тобто 2000,00 грн. (100000,00 грн. / 100% х 2%), і не перевищує максимальне обмеження 5% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік (5000,00 грн.), то, на думку податківців, підприємство має право на включення благодійної допомоги до валових витрат, але всього лише в сумі 1000,00 грн. Податківці аргументують це наступним. Якщо ми не включаємо до валових витрат суму добродійності в тому випадку, коли її сума, за умовами цього прикладу, менше 2000,00 грн., то чому ми повинні включати її (суму від 0 до 2000,00 грн.) тоді, коли загальна сума добродійності перевищує 2000,00 грн. За їхньою логікою із загальної суми добродійності, якщо вона перевищує 2000,00 грн., необхідно відняти суму, що дорівнює 2000,00 грн., що менше 2% оподатковуваного прибутку 2005 року.
1 Певна річ, підприємство може направити на добродійність і набагато більшу суму, але в цьому випадку сума, що перевищує ліміт добродійності, не включається до валових витрат підприємства.
2 Народ у нас здебільшого віруючий, і співчуття споконвіків було властиве українському народу. Не будь обмеження в мінімальній сумі добродійності в розмірі 2%, то фактів добродійності (де по 5,00 грн., а де і по 3,00 грн.) була б маса, а це значно ускладнило б роботу податкової служби.
3 Мені нерідко доводилося чути від підприємців як «малих», так і «великих», що вони з більшим задоволенням віддали б суми податків конкретним нужденним або благодійним фондам, ніж до бюджету.
4 Те саме можна сказати і щодо будь-якої іншої суми добродійності, що буде менше 2000,00 грн.
5 Те саме можна сказати і щодо будь-якої іншої суми добродійності, що більше 2000,00 грн. але менш 5000,00 грн.
6 Те саме можна сказати і щодо будь-якої іншої суми добродійності, що більше 5000,00 грн.
7 Те саме можна сказати і щодо будь-якої іншої суми добродійності, що буде менше 2000,00 грн.
Аналогічно податківці рахують суму добродійності, яку можна включити до валових витрат підприєм ства, і в тому випадку, коли загальна сума добродійності перевищує максимальне обмеження в 5%. Наприк -лад, якщо благодійної допомоги буде надано на суму 6000,00 грн., то, оскільки ця сума перевищує встановлене максимальне обмеження 5% від оподатковуваного прибутку за 2005 рік (5000,00 грн.), то до валових витрат підприємства включається сума, що дорівнює 3000,00 грн. Вона визначається так. Спочатку визначається максимальна сума виходячи з установленого обмеження в 5% (100000,00 грн. / 100% х 5% = 5000,00 грн.). Потім з отриманої суми віднімається сума добродійності, що не перевищує встановлену мінімальну межу в 2% (100000,00 грн. / 100% х 2% = 2000,00 грн.) і тоді одержуємо шуканий результат 3000,00 грн. (5000,00 грн. - 3000,00 грн.).
Можливо, саме такий «податковий» порядок розрахунку суми добродійності, що включається до валових витрат підприємства, і мав на увазі законодавець, але якщо буквально розуміти текст закону, то праві платники податків.
Якщо використовувати логіку податківців і застосовувати її в інших сферах, то, наприклад, грати в дитячий конструктор, що рекомендований дітям від 8 до 12 років, повинні діти чотирирічного віку, а стрибати з парашутом, у технічних характеристиках якого сказано, що він призначений для парашутистів вагою не менше 50 кг, але не більше 80 кг, можна і людині з вагою 30 кг.
Якби в Законі про податок на прибуток було сказано, що до валових витрат не включаються благодійні внески підприємства, які в сумі становлять менше 2% від оподатковуваного прибутку попереднього року. А у випадку перевищення суми благодійних внесків 2% оподатковуваного прибутку підприємства за попередній рік до валових витрат підприємства включається сума перевищення благодійних внесків 2% оподатковуваного прибутку підприємства за попередній рік, але в сумі, що не перевищує 3% такого оподатковуваного прибутку.
Або, наприклад, якби до валових витрат включалися благодійні внески підприємства, які в сумі становлять не більше 5% від оподатковуваного прибутку попереднього року, зменшені на суму, що складає 2% оподатковуваного прибутку підприємства за попередній рік.
Отоді б позиція податкової була б безперечна. Але в ситуації, що існує на цей момент, виходячи з того формулювання, що дане в Законі про податок на прибуток, позиція податкової хибка і її можна і необхідно заперечувати в суді.
До речі, свою логіку розрахунку ліміту добродійності податківці заклали і в Додаток Р2 до декларації з податку на прибуток підприємства (див. нижче).
В яких випадках ппшнику необхідний PPO Практика Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 11, 12, 13/2006 р. Як проводяться перевірки РРО Відразу після пред’явлення перевіряючими документів, що підтверджують наявність підстав для проведення перевірки1, рекомендуємо попросити їх пост...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
