Школа бухгалтера № 15 (14.8.2006)
Бухгалтерський облік

Облік відсотків, одержуваних підприємствами від банків

Продовження. Початок див. у «ШБ» № 14/2006 р.

Банк - це не тільки «дорогі» фінансові послуги, але ще і два, три, а якщо повезе - і п’ять, відсотків доходу із залишку по рахунку.

Оподаткування

Відповідно до п. 1.10 ст. 1 Закону про прибуток відсотки - дохід, що сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на певний строк коштів або майна. До відсотків відносяться: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, притягнутих у депозит; в) платіж за придбання товарів на виплат. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є відсотками.

З цих визначень виходить, що з метою оподаткування відсотками вважаються тільки ті відсотки, які виплачуються банками за терміновими депозитами. І не вважаються відсотками ті їхні суми, які нараховуються по депозитах до запитання і по залишках коштів на розрахункових рахунках підприємств. Однак це зовсім не означає, що тільки відсотки за терміновими депозитами повинні включатися до валового доходу підприємства на підставі пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток. Включаються до нього й інші з розглянутих процентних доходів, але тільки вже на підставі загального визначення валового доходу, даного в п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток.

Що стосується відсотків за угодою РЕПО, то у світлі Закону про прибуток вони є не чим іншим, як прибутком від продажу ЦП, оскільки формально має місце купівля ЦП та їхній перепродаж тій самій особі. З метою оподаткування така діяльність підприємства вважається операціями з цінними паперами (торгівлею ЦП) відповідно до п.п. 7.6.1 і 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток. Таке підприємство має відповідно до вимог пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з облігаціями (тобто окремо від інших цінних паперів). При цьому відсотки за угодою РЕПО (як зазначений прибуток) включаються до складу валового доходу підприємства за результатами звітного періоду, в якому воно здійснило зворотний продаж ОВДП банку.

Відсотки, одержувані підприємствами від банків, не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки таке оподаткування в ст. 3 Закону про ПДВ не передбачено.

Так само не виникає об’єкт оподаткування ПДВ і у випадку продажу ЦП за кошти в межах угоди РЕПО (пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ).

Бухгалтерський облік

Для обліку відсотків за залишки коштів на розрахунковому рахунку консультанти пропонують на вибір такі помилкові проводки, як Д-т 373 К-т 732 і Д-т 311 К-т 732. Розглянемо спочатку, чому тут не можна дебетувати субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». За Інструкцією № 291 на субрахунку 373 ведеться, зокрема, облік нарахованих відсотків, які підлягають одержанню. Але підприємство - власник банківського рахунку не тільки не нараховує самостійно відсотки, але і ніяк не може цього зробити, оскільки йому не відома сума його коштів, якими банк дійсно користувався протягом кварталу (банк адже не зобов’язаний використовувати кожну копійку, що тимчасово «застрягла» на рахунку підприємства). Такі відсотки, чисто технічно, може нарахувати тільки банк. Він же, як згадувалося вище, і зараховує такі відсотки на рахунок підприємства. Таким чином, підприємство «не бачить» перед собою відсотків, що підлягають одержанню, а завжди стоїть перед фактом їхнього зарахування на свій банківський рахунок. Тому дебетувати воно повинне відразу субрахунок 311. Однак не в кореспонденції з кредитом субрахунку 732 «Відсотки отримані», як би це не здавалося на перший погляд.

Відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 732 узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями або іншими цінними паперами, зокрема, винагороди за здані у фінансову оренду необоротні активи тощо. Це «тощо» саме і провокує появу в нашій ситуації К-т 732, якщо, звичайно, не читати нормативку глибше. Відповідно до тієї самої Інструкції № 291 рахунок 73 «Інші фінансові доходи» призначений для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства (дивідендів, відсотків). У цьому правилі криється одна значеннєва помилка законодавця, не зроблена ним, проте, в іншому нормативному акті. Суть її в тому, що так називані фінансові доходи виникають зовсім не в ході фінансової діяльності. Адже фінансовою вважається діяльність, що призводить до зміни розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства (п. 4 П(С)БО 4).

У цьому визначенні мова йде про залучення капіталу від учасників підприємства і фінансових кредиторів, а також про повернення їм коштів. Але тут не мається на увазі одержання доходів (у протилежному випадку будь-яке одержання чистого прибутку (а це завжди збільшення власного капіталу) відносилося б до фінансової діяльності).

Насправді фінансові доходи виникають у ході інвестиційної діяльності, оскільки є доходами від фінансових інвестицій. На відміну від фінансової діяльності, спрямованої на залучення капіталу, інвестиційна діяльність спрямована безпосередньо на одержання прибутку. Причому такий прибуток може виникати як при перепродажі інвестицій, так і під час їхнього збереження у власності підприємства. Не даремно в п. 4 П(С)БО 4 вказується, що інвестиційна діяльність (це придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій (крім еквівалентів коштів). А згідно п. 27 П(С)БО 3 у статті «Інші фінансові доходи» показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які враховуються за методом участі в капіталі). При цьому фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора (п. 4 П(С)БО 2).

Точний зміст останнього терміну розкриємо нижче, однак уже можна стверджувати, що кошти на розрахунковому рахунку ніяк не є фінансовими інвестиціями, оскільки такі кошти утримуються для проведення розрахунків, а не з метою одержання відсотків. Підприємство в будь-який момент може цими грошима скористатися, а відсотки воно одержує в результаті банального «простою» коштів на банківському рахунку. Інакше кажучи, відсотки за залишки коштів на розрахунковому рахунку виникають нібито по собі в міру зниження інтенсивності основної діяльності підприємства.

Таким чином, одержання розглянутих відсотків не відноситься ні до фінансової, ні до інвестиційної, ні до основної діяльності підприємства. Залишається згадати, що операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю (п. 4 П(С)БО 4). Звідси однозначно виходить, що відсотки за залишки коштів на розрахунковому рахунку - це інші операційні доходи підприємства (власника рахунку). Тому адекватною для їхнього обліку проводкою буде Д-т 311 (312) К-т 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Відносно коштів на депозитних рахунках підприємства, то не всі з таких активів відповідають вищезгаданому визначенню фінансових інвестицій (п. 4 П(С)БО 2). Депозити до запитання - це ніяк не інвестиції, оскільки відсотки на такі суми хоч і нараховуються, але утримуються ці кошти в банках все-таки для здійснення поточних платежів (тому вони і «до запитання»). Це виходить і з Інструкції № 291, де зазначено, що рахунок 31 «Рахунки в банках» призначений для обліку готівки та руху грошових коштів, які перебувають на рахунках у банку і можуть бути використані для поточних операцій. Згідно МСБО депозити до запитання також вважаються грошима. Тому відсотки за такими депозитами треба нараховувати проводкою Д-т 373 К-т 719 (Д-т 373 тому, що база нарахування підприємству відома з депозитного договору).

Так само і термінові депозити, не оформлені у вигляді цінних паперів, не є фінансовими інвестиціями. Згідно МСБО такі депозити відповідають поняттю «позики і дебіторська заборгованість, ініційовані підприємством» (loans and receivables originated by the enterprise). Вітчизняним аналогом цього поняття є «дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу», тобто дебіторка, що виникає внаслідок надання коштів або продажу активів (робіт, послуг) безпосередньо боржнику і не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

І справи не міняє, що термінова позика підприємства підприємству вважається менш ліквідним активом, ніж розглянутий терміновий банківський депозит, оскільки і банки іноді стають банкрутами. Головне, що гроші раніше строку підприємство від банку також не одержить. Поступитися ж третій особі права за депозитом, не оформленим як ЦП, можна лише «довгим і накладним» шляхом цивільної цессії. Тому в п. 33 П(С)БО 2 зазначається, що до поточних фінансових інвестицій відносяться фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами коштів).

Далі, щоб «вижати» із занадто абстрактного визначення фінансових інвестицій (п. 4 П(С)БО 2) його справжній смисл, його необхідно прочитати в контексті поняття фінансово-інвестиційної діяльності та наведеного правила п. 33 П(С)БО 2. Якщо відво-ліктися від капітальних інвестицій, то інвестиційна діяльність - це придбання (купівля) фінансових інвестицій та їхній перепродаж. Придбати ж у цьому смислі можна тільки ЦП (і, як виключення, ще частки участі в ТОВ), але не голі права вимоги. Точно так само продати ЦП за «свою» ціну можна значно легше і швидше, ніж зробити відступку вимоги. Тим самим, до фінансових інвестицій відносяться тільки пайові ЦП (у т.ч. корпоративні права, не втілені в ЦП) і боргові ЦП (без векселів, отриманих безпосередньо від векселедавців). Саме тому строковий банківський вклад підприємства (не у формі ЦП) повинен враховуватися по дебету рахунку 377, поряд з іншими боргами, що виникають у ході іншої операційної діяльності. Відповідно, відсотки, що нараховують на суму такого внеску, відображаються проводкою Д-т 373 К-т 719.

Таким чином, в межах нашої теми тільки термінові депозити, оформлені у вигляді цінних паперів (депозитних сертифікатів), є фінансовими інвестиціями. Так і за нашими висновками, і за МСБО. Так і за Інструкцією № 291, де читаємо, що на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій і еквівалентів коштів, у т.ч. депозитних сертифікатів. Тому відсотки за строковими депозитними сертифікатами ( це дійсно інші фінансові доходи. Такі доходи від фінансових інвестицій підприємство може (і повинне) нараховувати самостійно, оскільки база нарахування (тобто сума депозиту) йому завжди відома. Для нарахування таких відсотків передбачена проводка Д-т 373 К-т 732, а для їхнього зарахування на розрахунковий рахунок підприємства - Д-т 311 (312) К-т 373. При цьому відсотки зараховуються банками невідкладно, у зв’язку з чим розглядати питання про курсові різниці не доцільно.

Якщо ж відсотки за простим депозитом або за депозитним сертифікатом виплачуються підприємству акціями, емітованими банком, то ці акції для підприємства є, як правило, довгостроковими фінансовими інвестиціями. Проводки такі: Д-т 373 К-т 719 (732) і потім Д-т 14 К-т 373.

Стосовно ситуації, коли кошти комітента тимчасово «зависають» на розрахунковому рахунку комісіонера і останньому банк нараховує відсотки, то їхня сума не складає доходи такого комісіонера, оскільки спочатку належить комітенту і тим самим власного капіталу комісіонера не збільшує. Тому зарахування таких відсотків на банківський рахунок комісіонера відображається проводкою Д-т 311 (312) К-т 685, а наступне їхнє перерахування комітенту - проводкою Д-т 685 К-т 311 (312). Можливі тут курсові різниці відносяться на користь (або за рахунок) іноземного комітента, тобто доходи і витрати в нашого комісіонера не виникають.

Тепер про облік угоди РЕПО. У П(С)БО такі операції безпосередньо не згадуються, однак у загальному виді про них говориться в МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття і подання», де читаємо, що підприємство може здійснити операцію, що за своєю формою є прямим придбанням або продажем фінансового інструменту, але не пов’язана з передачею частки економічної участі в ньому. Це відбувається, наприклад, коли має місце угода про продаж активу з домовленістю (з умовою) про здійснення через якийсь час зворотної операції за фіксованою ціною.

Для обліку такого роду угод у П(ЗС)БО 13 є правила, що відповідають МСБО. Так, відповідно до п. 17 П(С)БО 13 підприємство списує фінансовий актив з балансу, якщо воно губить контроль над цим фінансовим активом або його частиною. Ознакою втрати контролю є повне виконання контракту, закінчення строку прав вимоги або відмова від прав за цим контрактом.

У нашому випадку, звичайно, продавцем ЦП за згодою РЕПО є банк, однак якби на його місці був дилер, то зрозуміло, що списувати «продані» папери з балансу йому не варто було б. А виходить, такі папери і не повинні зараховуватися на баланс підприємства-покупця, оскільки контроль над ними зберігається за продавцем.

Далі в п. 18 П(С)БО 13 зазначається, що якщо при передачі фінансового активу іншому підприємству контроль не губиться, то така операція відображається як позика під забезпечення, а право підприємства, що передало актив, на його викуп не вважається похідним фінансовим інструментом. При цьому підприємство, що передало фінансовий актив (у ситуації РЕПО - це ОВДП, продані банком, але на його місці, може бути і підприємство. - А.К), не губить контролю над ним і не списує його з балансу, зокрема, якщо підприємство має право викупити цей фінансовий актив, крім випадків, коли цей актив вільно обертається на ринку або коли на момент викупу викупна ціна дорівнює справедливій вартості цього активу (у нашому випадку ОВДП хоч і мають вільний обіг на ринку, однак, повторюємо, що перепродувати їх протягом одного-двох днів для підприємства економічно безглуздо; а що стосується викупної ціни цих паперів за згодою РЕПО, то вона розраховується виходячи зі сплаченої банку за ці папери суми і з процентної ставки за депозитами до запитання такого банку, а не шляхом дисконтування облігаційної вартості, тобто мова йде про вартість користування коштами підприємства, а не про справедливу вартість зворотної покупки ОВДП (збіг цих сум якщо іноді і можливий, то це всього лише збіг, а не спеціально обумовлена в контракті умова. - А.К.)).

Там же читаємо, що підприємство не губить контролю над активом, якщо воно має право і зобов’язання викупити або погасити переданий фінансовий актив на умовах, які забезпечують його одержувачу дохід кредитора від фінансових активів, отриманих в обмін на переданий фінансовий актив (мова йде про процентний дохід з грошей, наданих продавцю паперів за угодою РЕПО. - А.К). При цьому дохід кредитора не повинен істотно (більш ніж на 10%) відрізнятися від того, який він міг би одержати за позикою підприємству, що передало актив, повністю забезпеченому переданим активом (у нашій ситуації РЕПО такої відмінності і близько немає, оскільки підприємство одержує від банку за угодою РЕПО приблизно такий самий відсоток, як і за депозитом до запитання. - А.К).

Таким чином, підприємство, що купує в банку державні облігації за угодою РЕПО, враховує ці папери як отримане забезпечення боргу, а гроші, сплачені банку, відображаються як надана позика. Фінансові інвестиції в такій ситуації не виникають, оскільки має місце така сама операційна діяльність, як, наприклад, і при передачі тимчасово бездіяльного об’єкта основних засобів в операційну оренду. Проводки для обліку РЕПО наведені в таблиці 4.

ПРИКЛАД

Підприємство має в банку два рахунки (гривневий та інвалютний), депозитний сертифікат (грн.), виданий цим банком, і входить до складу його акціонерів.

Таблиця 1

№ з/п	Зміст запису	Бухгалтерський облік		Сума, грн./дол.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	На розрахунковий рахунок зараховані відсотки за залишки коштів на рахунку	311	719	850,00	850,00	-
2	На валютний рахунок зараховані відсотки за залишки коштів на рахунку	312	719	505,00/100,00	505,00	-
3	Нараховано відсотки за депозитом	373	732	1000,00	1000,00	-
4	Зарахування відсотків на розрахунковий рахунок	311	373	500,00	-	-
5	Виплата відсотків акціями 50 шт. по 10,00 грн.	14	373	500,00	-	-

ПРИКЛАД 2

На банківський рахунок підприємства-комісіонера надійшли від комітента кошти для купівлі товару. Тимчасова затримка коштів на рахунку обумовлена одержанням відсотків від банку. Всю їхню суму комісіонер перерахував комітенту, оскільки власних коштів на рахунку комісіонера в цей час не було.

Таблиця 2

ПРИКЛАД 3

Підприємству в банку відкритий депозитний рахунок строком на півроку (без видачі депозитного сертифіката). Сума внеску дорівнює 20000,00 грн. Номінальна ставка складних відсотків за договором дорівнює 12% річних з поквартальним нарахуванням (тобто реальна ставка дорівнює 3% з розрахунку на один квартал).

Таблиця 3

ПРИКЛАД 4

Компанія «Вперед» придбала в комерційного банку «Вогник» 500 ОВДП (з номіналом 1 тис. грн. і близьким строком погашення) за 500,00 тис. грн. за триденною згодою РЕПО з процентною ставкою 12% річних. Зворотну купівлю цінних паперів банк здійснив наприкінці третього дня з моменту їхнього продажу підприємству. Загальна сума платежу на користь компанії склала 500493,15 грн. (у т.ч. процентний дохід за угодою РЕПО - 493,15 грн., оскільки 500000,00х 12% х (3 / 365) = 493,15).

Таблиця 4

НОРМАТИВНА БАЗА

1. ЦКУ - Цивільний кодекс України.
2. Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
3. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
4. П(С)БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» від 31.03.99 р. № 87.
5. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» від 31.03.99 р. № 87.
6. П(С)БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» від 31.03.99 р. № 87.
7. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, від 30.11.1999 р. № 291.

Далі буде

Олександр Короп

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Курс на валютний курс
Бухгалтерський облік
Продовження. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14/2006 р. Коли якогось товару багато і він купувався в різний час і за різною ціною, то визначення собівартості частково проданого товару стає нелегкою справою. Аналогіч...

В рубриці:

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття....

Поступка вимоги — цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...