Школа бухгалтера № 15 (14.8.2006)
Податковий облік

Тягар минулого

Хоча створення господарського товариства (підприємства) передбачає отримання прибутку, це вдається не завжди. Причини різні. Якщо це явище тимчасове, то і не так страшно. Але коли така ситуація повторюється з року в рік в податковому обліку, то до неї слід поставитися відповідальніше. Про те, які наслідки збитковості для підприємства у податковому і бухгалтерському обліку, про їх облік і йдеться у цій статті.

Збитки як підстава для ліквідації

З набуттям чинності новим Цивільним кодексом України для збиткових товариств з обмеженою відповідальністю з’явилася одна неприємна норма (ч. 4 ст. 144):

якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства з обмеженою відповідальністю виявиться меншою від статутного капіталу, товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, якщо учасники не прийняли рішення про внесення додаткових вкладів. Якщо вартість чистих активів товариства стає меншою від визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, товариство підлягає ліквідації.

Непокриті збитки відображаються в розділі І пасиву балансу зі знаком мінус. Відповідно, прямо впливають на розмір власного капіталу.

Тому перший обов’язок бухгалтера ТОВ - слідкувати за річним розміром збитків і повідомляти засновників про можливі наслідки. В даному разі до уваги беруться дані тільки бухгалтерського обліку.

Збитки у податковому обліку

Закон про прибуток з 01.01.2003 р. до податкових збитків відноситься лояльно. Зокрема, п. 6.1 цього Закону встановлено, що

якщо об’єкт оподаткування платника податку ... за результатами податкового року має від’ємне значення ... (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

Однак в цей процес вже втрутилася держава і законами про держбюджет вже кілька років поспіль обмежує перенесення збитків на наступні роки.

Крім того, що в податковому обліку регулюється питання обліку збитків минулих років, починаючи з 2005 року по-іншому регулюється питання обліку збитків поточного року в частині зменшення об’єкта оподаткування на вартість торгових патентів. І це питання ми далі розглянемо окремо.

Є у податковому обліку ще один особливий вид збитків - збитки від операцій з цінними паперами. Ці збитки (а правильніше витрати на придбання цінних паперів, які не покриті доходами від їх продажу) в зменшення загального об’єкта оподаткування за декларацією не враховуються. Вони лише зменшують прибутки від операцій з цінними паперами наступних податкових періодів. Тут також є певні особливості, які можуть бути предметом окремої розмови.

Збитки до 2003 року

Питання обліку збитків, які виникли до 01.01.2003 р., було предметом регулювання «Перехідних положень» Закону № 349. Однак згодом в цей процес втрутилися ст. 95 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» та ст. 89 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» (загальновідомий Закон № 2505).

Як наслідок, податковий збиток, який виник у 2001 р. і не був погашений до 01.01.2004 р., останній раз мав бути відображений в рядку 09 декларації з податок на прибуток за 2003 р. А збитки, які виникли у 2002 році і не були погашені до 01.01.2005 р., останній раз відображалися у рядку 09 декларації з податку на прибуток за 2004 р. Таким чином, з 2005 року підприємства мали вийти на «нуль» зі збитками 2001-2002 р.р.

Ми не вдаємось до подробиць обліку збитків за ці періоди з тієї причині, що з часу їх виникнення вже минуло більше 1095 днів (граничний строк, за який можна виправити помилки). І ніякі коригування валових доходів і витрат за ці роки не можуть вплинути на об’єкт оподаткування 2003-2006 років.

Збитки 2003-2005 років

Відповідно до ст. 86 Закону «Про державний бюджет України на 2006 рік» у 2006 р. сума від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, що рахувалася станом на 01.01.2005 р. і не була погашена протягом 2005 р., не враховується протягом 2006 р. у складі валових витрат платника податку. З цього виходить, що до валових витрат 2006 року можна включити тільки збитки одного 2005 року.

Як виділити збитки, що стосуються тільки 2005 року, якщо у підприємства є збитки і на 01.01.2005 р., і на 01.01.2006 р.?

У рядку 04.9 «від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року» декларації за 2005 рік - 120,0 тис. грн. У рядку 08 «Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07)»: -80,0 тис. грн. До рядка 04.9 декларації 2006 року не включається сума 40 000 грн. (120 + (-80)), тому що підприємство в 2005 р. отримало прибуток.

Відповідь на це запитання ДПАУ дала в листі від 18.05.2006 р. № 9425/7/15-0317:

Балансові збитки підприємства, що рахувалися станом на 01.01.2005 р., відображалися в рядку 04.9 декларації з податку

ПРИКЛАД 1

на прибуток за 2005 р. У рядку 04.9 декларації за звітні періоди 2006 р. відображається зі знаком «+» від’ємне значення суми рядків 08 та 04.9 декларації за 2005 р.

Пояснимо наведене ДПАУ на умовних прикладах.

ПРИМЕР 2

У рядку 04.9 декларації за 2005 рік - 120,0 тис. грн.

У рядку 08: -140,0 тис. грн.

До рядка 04.9 декларації 2006 року включається сума 20 000 грн. (120 + (-140)).

Підприємство займається трьома видами діяльності: оптовою та роздрібною торгівлею і гральним бізнесом. У звітному періоді 2005 року воно придбало торгових патентів на здійснення роздрібної торгівлі на суму 1000,00 грн., а на здійснення діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу - на суму 165000,00 грн.

Загальний об’єкт оподаткування за звітний період - 700000,00 грн. В т.ч.: об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з надання послуг у сфері грального бізнесу склав 400000,00 грн., а податок - 100000,00 грн.; об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з роздрібної торгівлі склав 20000,00 грн. збитку.

У зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств може бути врахована вартість торгових патентів на здійснення діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу на суму 100000,00 грн.

Податок на прибуток підприємств за звітний період 2005 року складе 175000,00 грн., а зобов’язання до сплати - 75000,00 грн. (175000,00 - 100000,00).

В декларації з податку на прибуток за звітний період 2005 року ці дані слід було відобразити таким чином:

Збитки і патенти

До п. 16.3 Закону про прибуток з 31.03.2005 р. внесено зміни, згідно з якими необхідно вести окремий облік фінансових результатів від діяльності, що підлягає патентуванню, й іншої діяльності. Це зроблено з тою метою, щоб сума, сплачена за торгові патенти, зменшувала нарахований податок на прибуток лише від тої діяльності, для здійснення якої було придбано патент.

Оскільки збитки минулих років включаються до валових витрат 1-го кварталу поточного року, то, природно, виникло запитання, як ці збитки впливають на визначення фінансового результату за (не)патентованими видами діяльності. Тобто треба їх розподіляти між ними чи ні? Ситуація склалася таким чином.

ПРИМЕР 3

Порядок зменшення податку на прибуток на вартість торгових патентів ДПАУ роз’яснила у листі від 05.08.2005 р. № 15614/7/11 1117. Суть роз’яснення зводилася до того, що платник податку мав визначити фінрезультат по кожному виду патентованої діяльності окремо і порівняти суму податку по них з вартістю оплачених торгових патентів. Якщо їх вартість більше податку від діяльності, що патентується, то в рядок 13 декларації можна включити суму їх вартості лише в межах нарахованого податку. Якщо менше, то включити всю вартість торгових патентів. Відповідно, в разі отримання збитків від патентованої діяльності, вартість патентів в рядку 13 декларації не відображалася.

Роз’яснення було проілюстровано умовним прикладом, частину якого наведемо. рядки «від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року» і примітка «Уперше може бути заповнено в цьому додатку, який подається разом з декларацією за перший квартал 2006 року, та відображене від’ємне значення об’єкта оподаткування 2005 року».

Тобто, заповнюючи додаток К6 декларації, збитки 2005 року вже розподіляються між видами (не)патен-тованої діяльності. Розглянемо цю ситуацію, взявши за основу приклад 3.

Як можна зауважити з умовного прикладу, який наведено в листі, при розрахунку фінрезультатів від патентованих видів діяльності збитки минулих років до уваги не приймалися. Вони були враховані у рядку 04.9 декларації і вплинули на загальний фінансовий результат по декларації, який власне і зменшувався через такі окремі розрахунки.

Проте до декларації з 01.01.2006 р. було внесено зміни, згідно з якими додаток К6 декларації було викладено в новій редакції. І в ньому вже появилися

ПРИКЛАД 4

Підприємство займається трьома видами діяльності: оптовою та роздрібною торгівлею та гральним бізнесом. У звітному періоді 2005 року підприємство отримало збитки в сумі 100000,00 грн., в т.ч. від роздрібної торгівлі - 40000,00 грн., грального бізнесу - 80000. Від іншої діяльності отримано прибуток в сумі 200-00,00 грн. Відповідно, до декларації про прибуток у 1-му кварталі 2006 року в рядок 04.9 включається сума 100000,00 грн.

За 6 місяців 2006 року підприємство придбало торгових патентів на здійснення роздрібної торгівлі на суму 15000,00 грн., а на здійснення діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу - на суму 170 000,00 грн.

Загальний об’єкт оподаткування за звітний період - 90000,00 грн. В т.ч.: об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з надання послуг у сфері грального бізнесу склав 40000,00 грн., а податок - 10000,00 грн.; об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з роздрібної торгівлі склав 50000,00 грн., а податок - 12500,00 грн. В декларації з податку на прибуток ці дані будуть відображені таким чином:

В цьому разі, як бачимо, збитки 2005 року враховано у загальному фінансовому результаті. Торгові патенти придбано на суму 185000,00 грн. Здавалось би, що податок взагалі не потрібно платити. Але пам’ятаємо про нову редакцію п. 16.3 Закону про прибуток і нові умови заповнення додатка К6.

Згідно з умовами прикладу 4 об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств за 6 місяців 2006 року з надання послуг у сфері грального бізнесу склав 40000,00 грн., а податок - 10000,00 грн.

об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств з роздрібної торгівлі склав 50000,00 грн., а податок - 12500,00 грн.

Але ми ж мали ще збитки минулого року в сумі 100000,00 грн., в т.ч. від грального бізнесу -

80000,00 грн., а від торгівлі - 40000,00 грн. Їх ми повинні рахувати у зменшення прибутку від цих видів діяльності в 2006 році. В результаті отримаємо таке.

від грального бізнесу: 40000,00 - 80000,00 = 40000,00 грн. збитку;

від торгівлі: 50000,00 - 40000,00 = + 10000,00 грн.

Плата за торгові патенти - 15000,00 грн., а на здійснення діяльності з надання послуг у сфері грального бізнесу - 170000,00 грн.

Таким чином, у зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств можна врахувати тільки вартість торгових патентів на здійснення торгівельної діяльності на суму 12500,00 грн. І продовження дек ларації має бути таким:

грн.

Показники	Код рядка	Сума
…
Зменшення нарахованої суми податку	13 К6	12 500
Податкове зобов’язання звітного періоду**	14	10 000

НОРМАТИВНАЯ БАЗА

1. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.

Дмитро Кучерак

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Кредит за картковим рахунком
Податковий облік
Продовження. Початок див. у «ШБ» № 13, 14/2006 р. Якщо вірити тому, що цивілізація - це стадія розвитку суспільства, на якій нічого не можна зробити без фінансування, то ми з вами - цивілізовані люди!...

В рубриці:

Відпускні в Податковому обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Податковий облік
Відпустка може бути різною: щорічною, додатковою, соціальною, оплачуваною чи ні. Як її надати, ви вже знаєте. Тепер розглянемо, як розрахувати з відпускних податки....

Інтернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Податковий облік
У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....