Будь-яке виробництво - досить складний технологічний процес, і для його здійснення підприємство часто прибігає до послуг партнерів. Одна з таких послуг - переробка давальницької сировини.
Розглянемо порядок здійснення розрахунків між замовником і виконавцем за операціями переробки давальницької сировини між резидентами України.
Що відноситься до операцій з переробки давальницької сировини
Відповідно до п. 1 ст. 332 Цивільного кодексу України від 16.01.03 р. № 435-IV (далі - ЦКУ) переробкою є використання однієї речі (матеріалу), в результаті чого створюється нова річ.
До операцій переробки давальницької сировини відносяться операції з постачання для наступної переробки (обробки, збагачення або використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також кількості операцій з переробки цієї сировини) для одержання готової продукції за відповідну плату. При цьому частка вартості давальницької сировини у вартості готової продукції не регламентується (ст. 1 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» у редакції від 04.10.2001 р. № 2761-III (далі - Закон № 2761)). Давальницькою сировиною (далі - сировина) можуть виступати: сировина, матеріали, напівфабрикати, що комплектують вироби, енергоносії (ст. 1 Закону № 2761). Переробка сировини є роботою, тобто діяльністю, що має матеріальний результат (готову продукцію), власником якого є замовник. Право власності на сировину на кожному етапі його переробки, а також на виготовлену з нього готову продукцію належить замовнику (п. 3 ст. 332 ЦКУ).
Порядок оформлення операцій з переробки давальницької сировини
Замовник і виконавець укладають між собою договір. Договір на переробку сировини відноситься до договорів підряду. Так відповідно до п. 2ст. 837 ЦКУ
договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку… з переданням її результату замовникові.
За договором підряду виконавець-підрядник зобов’язується виконати на свій ризик визначену роботу за завданням замовника з його (повністю або частково) і частково власних матеріалів, а замовник зобов’язується прийняти й оплатити виконану роботу. Відповідно до п. 4 ст. 332 ЦКУ
якщо вартість переробки і створеної нової речі істотно перевищує вартість матеріалу, право власності на нову річ набуває за її бажанням особа, яка здійснила таку переробку. У цьому разі особа, яка здійснила переробку, зобов’язана відшкодувати власникові матеріалу моральну шкоду.
Обов’язковим додатком до договору на переробку сировини є розрахунок сировини, необхідної для виготовлення готової продукції, підписаний сторонами договору.
Замовник передає сировину на переробку виконавцю за актом передачі. До акту додаються документи, що підтверджують якість переданої сировини (сертифікати якості; висновок державної санітарно-гігієнічної експертизи; карантинний дозвіл та ін.).
Хоча ЦКУ дозволяє в договорі підряду вказувати ціну роботи або спосіб її визначення (ст. 843 ЦКУ), ми б радили діяти за ст. 844 ЦКУ: виконувати роботу відповідно до кошторису, що виконавець складає та затверджує в замовника. У кошторисі заповнюються всі норми витрати сировини, а вартість проставляється тільки для сировини, що належить виконавцю (якщо вона є). Це обумовлено тим, що сировина замовника виконавцю не належить і право власності на неї йому не переходить.
Після виконання договору виконавець виставляє рахунок за виконані роботи, за яким замовник здійснює доплату (якщо був виплачений аванс) або оплату вартості роботи, визначеної виконавцем і погодженої із замовником. Для продукції, виготовленої частково із сировини виконавця, вартість визначається виходячи із суми, що складається з вартості сировини, що належить виконавцю, не враховуючи вартість сировини замовника та вартості послуг з переробки. Вартість продукції, повністю виготовленої із сировини замовника, до загальної вартості рахунку не включається. Передача готової продукції здійснюється за актом передачі, що засвідчується підписами сторін і печатками підприємств.
У випадку наявності поважних причин замовник має право в будь-який час до закінчення робіт відмовитися від замовлення. У цьому випадку він повинен виплатити виконавцю винагороду за виконану частину роботи та відшкодувати збитки, заподіяні розірванням договору.
Бухгалтерський облік
У виконавця
Давальницька сировина є власністю замовника і при передачі її для переробки виконавцю право власності на цю сировину до виконавця не переходить, тому відповідно до «Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування», затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291) і з урахуванням П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом МФУ від 20.10.99 г. № 246 (далі - П(С)БО 9) сировина, прийнята на переробку, враховується на забалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті в переробку». Облік здійснюється за цінами, зазначеним в акті приймання. Облік витрат на переробку або доробку сировини ведеться на рахунку 23 «Виробництво» (за замовленнями, видами сировини та матеріалами, місцями їхнього зберігання або переробки) з наступним списанням суми на субрахунок 903 «Собівартість наданих послуг» у момент підписання акту виконаних робіт. Реалізація послуг відображається по дебету субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318 (далі - П(С)БО 16).
У замовника
Замовник відображає вартість переданої в переробку сировини по дебету субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Під час підписання акту виконаних робіт всі витрати, понесені замовником у зв’язку з переробкою сировини, з огляду на послуги виконавця, збираються на рахунку 23 «Виробництво». Отриману в результаті переробки сировини готову продукцію замовник може враховувати і як готову продукцію на рахунку 26 «Готова продукція», і як товари на рахунку 28 «Товари» (визначення терміну «готова продукція» у Законі № 2761). Торговельна діяльність не передбачає проведення обробки та переробки товарів, а лише їхній продаж, тому виготовлення готової продукції на давальницьких умовах є для замовника виробничою діяльністю. Ми будемо розглядати облік готової продукції, отриманої при переробці давальницької сировини на рахунку 26 «Готова продукція». П(С)БО 16 передбачає включення вартості послуг з переробки до первісної вартості готової продукції як інші прямі витрати.
У випадку якщо розрахунки з виконавцем замовник здійснює частиною сировини або готової продукції, то дохід від реалізації сировини або готової продукції відображається на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» з одночасним списанням вартості переданої сировини на субрахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів».
Податковий облік
Замовник не продає сировину (матеріали), що належить йому, а передає їх в переробку без переходу права власності, тому при передачі матеріальних цінностей не виникає ні об’єкт оподаткування ПДВ, ні валовийо дохід.
Податкові наслідки в обох сторін договору виникають на етапі надання послуг з переробки давальницької сировини та розрахунків за ці послуги. А розрахунки між замовником і виконавцем можуть здійснюватися коштами, частково давальницькою сировиною, виготовленою готовою продукцією або з використанням одночасно всіх трьох форм оплати.
Розрахунок коштами
При виконанні (або передоплаті коштами) послуг з переробки у виконавця виникають валові доходи (пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон № 283)) і податкові зобов’язання з ПДВ (якщо він є платником ПДВ) за першою подією (пп. 7.3.1 Закону України «Про ПДВ» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон № 168)).
Замовник відповідно на суму оплати (або підписаного акту виконаних робіт) збільшує свої валові витрати (пп. 11.2.1 Закону № 283), а суму ПДВ включає до складу податкового кредиту (за наявності податкової накладної від виконавця). Датою збільшення податкового кредиту також є перша подія (пп. 7.5.1 Закону № 168). Якщо виконавець - не платник податку на прибуток на загальних підставах, то свої валові витрати замовник збільшує тільки під час підписання акту виконаних робіт (пп. 11.2.3 Закону № 283).
Розрахунок частиною сировини або готової продукції
При розрахунку за надані послуги з переробки давальницької сировини не коштами, а сировиною або готовою продукцією, така операція буде бартерною.
У виконавця валові доходи збільшуються на дату підписання акту наданих послуг. Ця дата є датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, якщо виконавець зареєстрований як платник ПДВ. Вартість сировини або готової продукції, отриманої від замовника як оплата за надані послуги, виконавець включає до складу своїх валових витрат. Балансова вартість таких запасів бере участь у перерахуванні по п. 5.9 Закону № 283. Суму ПДВ на підставі отриманої податкової накладної виконавець відносить до податкового кредиту.
Замовник під час підписання акту виконаних робіт включає вартість послуги до своїх валових витрат. Сума ПДВ у складі вартості робіт за наявності податкової накладної виконавця включається до податкового кредиту на дату підписання акту виконаних робіт. Валові доходи збільшуються на дату відвантаження частини сировини або готової продукції в рахунок оплати за надані послуги. На цю саму дату замовник збільшує свої податкові зобов’язання з ПДВ, якщо він є платником ПДВ.
Розглянемо порядок відображення операцій з давальницькою сировиною за різних форм оплати на прикладах.
Доходи і витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін (пп. 7.1.1 Закону № 283). Те саме стосується і ПДВ (п. 4.2 Закону № 168).
ПРИКЛАД 1
Оплата за послуги з переробки здійснена коштами.
Замовник придбав сировину - 400,0 кг поліетиленової плівки за ціною 6,00 грн./кг (у т.ч. ПДВ). Усього на суму 2400,00 грн. И передав виконавцю для виготовлення 8000 шт. поліетиленових пакетів. Вартість послуг з переробки сировини визначена виконавцем у сумі 672,00 грн. (у т.ч. - 112,00 грн.). Припустимо, що витрати на переробку сировини у виконавця склали 360,00 грн. (нараховано зарплату робітникам, зайнятим переробкою, і амортизацію верстатів, зайнятих при виготовленні пакетів). Після переробки готова продукція за актом передана замовнику, що її оприбуткував та оплатив послуги виконавцю з переробки давальницької сировини на суму 672,00 грн. Собівартість виготовлених пакетів у замовника склала 2560,00 грн. (2000,00 - вартість сировини, 560,00 грн. - вартість послуг з переробки)). Замовник продав 2000 шт. пакетів за ціною 0,54 грн. за шт. (у т.ч. ПДВ).
Таблиця 1
№ з/п
Змвст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік, грн.
Дт
Кт
ВД
ВВ
У замовника
1
Отримано сировину
201
631
2000,00
-
2000,00
2
Відображено податковий кредит з ПДВ
641
631
400,00
-
-
3
Передано давальницьку сировину на переробку
206
201
2000 ,00
-
-
4
Нараховано за послуги з переробки давальницької сировини
23
685
560,00
-
560,00
5
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за послуги з переробки давальницької сировини за наявності податкової накладної
641
685
112,00
-
-
6
Списано вартість сировини
23
206
2000 ,00
-
-
7
Оприбутковано готову продукцію
26
23
2560,00
-
-
8
Оплачено послуги виконавця з переробки сировини
685
311
672,00
-
-
9
Реалізовано готову продукцію
361
701
1080,00
900,00
-
10
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
701
641
180,00
-
-
11
Відображено собівартість реалізованої продукції
901
26
640,001
-
-
12
Відображено дохід
701
791
900,00
-
-
13
Визначено фінансовий результат
791 791
901 44
640,00 260,00
-
-
У виконавця
1
Оприбутковано в забалансовому рахунку отриману давальницьку сировину
022
-
2000,00
-
-
2
Здійснено витрати на переробку сировини
23
661,64,65,131
360,00
-
360,00
3
Відображено дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини (підписано акт виконаних робіт і передано готову продукцію)
361
703
672,00
560,00
-
4
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
703
641
112,00
-
-
5
Відображено собівартість послуг з переробки сировини
903
23
360,00
-
-
6
Списано вартість використаної давальницької сировини
-
022
2000,00
-
-
7
Отримано гроші за переробку сировини
311
361
672,00
-
-
8
Дохід, отриманий від переробки давальницької сировини, віднесено на фінансові результати
703
791
560,00
-
-
9
Визначено фінансовий результат
791 791
903 44
360,00 200,00
-
-
1 Відповідно до п. 5.9 Закону № 283 коригуванню підлягають залишки товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом.
Відклик з відпустки Практика Відповідно до ст. 79 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. (далі — КЗпП) і ст. 12 Закону України від 15.11.96 р. № 504/96-ВР «Про відпустки» (далі — Закон № 504):...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
