Час від часу бухгалтери перепитують, чи не змінився порядок визначення приросту (убутку) запасів згідно з п. 5.9 Закону про прибуток. Як відомо, єдиного підходу до цього питання немає. Тому в цій статті пропонуємо власне його бачення.
Закон про прибуток не оперує таким терміном, як собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Але коли ближче ознайомишся з нормами п. 5.9 Закону, то стає зрозуміло, що його норми - це аналогія собівартості. До валових витрат, на які реально зменшується сума валового доходу, включаються лише вартість тих запасів, які «покинули» підприємство у складі вартості готової продукції (робіт, послуг). А до цього часу бухгалтер повинен вартість запасів (матеріалів, сировини, палива тощо) «вилучити» із вартості незавершеного виробництва і готової продукції і відображати як залишки на кінець місяця. На жаль, жоден нормативний документ з питань справляння податку на прибуток не дає відповіді на запитання, як це зробити практично. Тому подаємо свою версію вирішення даної задачі. Але перед цим розглянемо кілька «супутніх» питань, щоб потім вже до них не повертатися.
Витрати на незавершене будівництво
Витрати на капітальне будівництво, ремонти та поліпшення основних фондів не включаються до складу валових витрат підприємства, а відносяться на формування (збільшення) вартості основних фондів і в подальшому амортизуються. Відповідно, запаси, які придбано в таких цілях, не повинні включатися до валових витрат і братися до розрахунку за п. 5.9 Закону.
Облік малоцінних предметів
Малоцінні предмети класифікуються за двома групами: малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП), облік яких ведеться на рахунку 22, і малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), облік яких ведеться на рахунку 112. В бухобліку МШП - запаси, а МНМА - основні засоби. В податковому обліку МНМА вартістю менше 1000 грн. вважаються запасами та їхня вартість підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону, який ведеться тільки на складах без виділення із залишків незавершеного виробництва чи готової продукції.
Витрати на збут та інші
Пункт 16 П(С)БО 16 передбачає, що нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції. Тобто ні до залишків незавершеного виробництва на субрахунку 26, ні до собівартості готової про-
дукції на субрахунку 26 вони не потрапляють. Це ж саме стосується запасів, які списуються на збут, загальновиробничих витрат та інших. Тому приріст (убуток) таких запасів ведеться тільки на складі.
Облік енергоносіїв
У розрахунку приросту (убутку) запасів згідно з п. 5.9 Закону беруть участь і енергоносії. Але також тільки та їх вартість, яка входить до складу незавершеного виробництва, а потім і залишків готової продукції. Це саме стосується газу, ПММ, води, опалення. Ті з них, які списано на субрахунки 92, 93, 94, не потрапляють до балансової вартості ні незавершеного виробництва, ні залишків готової продукції. Визначити їх вартість у залишках незавершеного виробництва і готової продукції можна тільки розрахунковим шляхом на підставі калькуляцій.
Громадське харчування
Спір щодо того, чим вважати громадське харчування, торгівлею чи виробництвом, ведеться давно. Але відомо лише одне, що громадське харчування всі складові страв обліковує як товар і робить торгову націнку. При цьому калькуляція складається з врахуванням націнок. В громадському харчуванні на кінець звітного періоду є нереалізовані страви. А тому є і залишок товарів. Але не незавершеного виробництва і готової продукції. Тому в громадському харчуванні також складають товарно-грошовий звіт. І далі все як у звичайній торгівлі: розрахована сума реалізованої торгової націнки віднімається від залишків товарів. Вартість запасів у складі витрат на збут за п. 5.9 Закону не перераховується.
Тепер перейдемо власне до визначення приросту (убутку) запасів у залишках незавершеного виробництва і готової продукції. Для визначення приросту (убутку) запасів у незавершеному виробництві та в залишках готової продукції слід визначити, яка їх вартість у сальдо на кінець місяця по субрахунках 23 і 26.
Вплив методу вибуття запасів на вартість їхніх залишків
В п. 16 П(С)БО 9 «Запаси» сказано, що при відпусканні запасів у виробництво, з виробництва, продаж та при іншому вибутті оцінка їх здійснюється одним з таких методів: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої вартості однорідних запасів; вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу запасів.
Ці самі методи дозволяє застосовувати і п. 5.9 Закону. Готова продукція належить до запасів. Тому при продажу вона має списуватися на фінансові результати також одним з цих методів. Тут все зрозуміло: зі складу запаси списуємо, наприклад, за ФІФО, а списання готової продукції при продажу можна відображати за ідентифікованою вартістю. Залишається незрозумілим, як із виробництва готова продукція повинна оприбутковуватися на склад за одним з цих методів і чи можливо це. Розглянемо приклад.
ПРИКЛАД 1
Маємо такі дані:
Таблиця 1
Залишок незавершеного виробництва на початок періоду
Виготовлено готової продукції, одиниць
Незавершене виробництво, одиниць
Кількість, штук
Сума, грн. (лише вартість запасів)
100
200,00
80
20
Припустимо, що у виробництво нові запаси не передавалися. Як визначити вартість незавершеного виробництва? Підрахунок простий: 200,00 / 100 х 20 = 40,00 грн. Відповідно, собівартість готової продукції - 160,00 грн.
Припустимо, що запаси були списані у виробництво за методом ФІФО. Чи можна застосувати цей метод для визначення собівартості готової продукції? Можна. Якщо були застосовані однакові методи списання зі складу різних видів запасів (сировини, матеріалів тощо), то необхідно узнати їх кількісний залишок на кінець місяця і розцінити за ціною останніх.
Якщо при списанні у виробництво для різних запасів використовувалися різні методи, то необхідно узнати їх кількісний залишок на кінець місяця і розцінити за собівартістю кожного такого методу. Розглянемо правила визначення собівартості незавершеного виробництва і готової продукції.
Визначення собівартості незавершеного виробництва і готової продукції
Питання визначення собівартості незавершеного виробництва і готової продукції регулюють, крім П(С)БО 16, Методичні рекомендації № 47. До незавершеного виробництва відноситься продукція (вироби, заготовки, деталі), що не пройшла всіх стадій обробки, передбачених технологічним процесом, а також не-укомплектовані вироби, які не пройшли випробувань i технічного приймання. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакін-чених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу. Якщо вироби незавершеного виробництва пройшли прийомку відділом технічного контролю, то вони стають готовою продукцією.
Порядок визначення залишків незавершеного виробництва залежить від характеру виробництва. Найточнішим є визначення залишків незавершеного виробництва шляхом його інвентаризації. Величина витрат, що відносяться до незавершеного виробництва, визначається на підставі даних про зміни залишків незавершеного виробництва для кожного виду продукції в натуральному виразі або у відсотках готовності виробів з тривалим циклом виготовлення.
Залишки незавершеного виробництва можуть оцінюватися за собівартістю запасів (сировини, матеріалів), що перебувають у процесі виробництва. Кількість сировини, матеріалів та напівфабрикатів визначається шляхом проведення замірів. Якщо заміри вести неможливо, то можна скористатися даними планових, а найкраще фактичних калькуляцій.
Собівартість готової продукції (далі - ГП) за місяць визначається як різниця між сумою витрат звітного місяця і залишку незавершеного виробництва (далі - НВ) на початок місяця і залишку незавершеного виробництва на кінець місяця. Тобто має місце формула:
НВпоч (сальдо на початок місяця Дт 23) + витрати за місяць (оборот по Дт 23) - НВкін (сальдо на кінець місяця Дт 23) = собівартість готової продукції.
А собівартість одиниці готової продукції визначається шляхом ділення отриманого результату на кількість одиниць готової продукції, і вартість запасів, списаних на виробництво, які входять до складу готової продукції, вже усереднюється.
Визначення приросту (убутку) запасів у НВ і ГП ПРИКЛАД 2
Залишок запасів на складі - 1000,00 грн. Залишку незавершеного виробництва на початок звітного періоду немає. Протягом місяця у виробництво списані:
запаси А методом ФІФО: 100 од. на суму 100,00 грн.; 100 од. на суму 150,00 грн.
запаси Б методом середньозваженої вартості: 100 од. на суму 120,00 грн.; 100 од. на суму 300,00 грн.
Витрати на заробітну плату, нарахування, амортизація тощо - 600,00 грн.
Плановий вихід готової продукції - 200,00 од., виготовлено фактично - 150,00 од.
За наслідками інвентаризації встановлено, що залишок запасів А і Б в складі незавершеної виробництвом продукції - 100 од. (в т.ч. 50 од. запасів А та 50 од. запасів Б). Необхідно визначити їх вартість.
Залишок запасів А в складі незавершеної виробництвом продукції - 50 од., а було списано - 200 од. за методом ФІФО. Звідси визначаємо, що вартість залишку - 75,00 грн. Міркуємо таким чином: всього списано 200 од. на суму 250,00 грн., в т.ч. перше списання за ціною 1,00 грн., а друге списання за ціною 1,50 грн. Отже, вартість одиниці: 150,00 / 100,00 = 1,50, а сума залишку - 75,00 грн.
Залишок запасів Б в складі незавершеної виробництвом продукції - 50 од., а було списано - 200 од. за методом середньозваженої вартості. Звідси вартість залишку - 105,00. Міркуємо таким чином: всього списано 200 од. на суму 420,00 грн., значить вартість одиниці: 420,00 / 200,00 = 2,10 грн., а залишку: 2,10 o 50 = 105,00 грн.
В даному разі нами дотримано кожного з принципів вибуття запасів, як це передбачено П(С)БО 16 і п. 5.9 Закону.
На склад поступає готова продукція в кількості 150 од., з якої продано 50 од. При вибутті продукції зі складу застосовується метод середньозваженої вартості.
Визначаємо вартість запасів у готовій продукції. Інвентаризацію залишків запасів, як у незавершеному виробництві не проводимо, а діємо розрахунковим шляхом:
0,00 + 670,00 - 180,00 = 490,00 - це вартість запасів у вартості готової продукції.
490,00 / 150 х 50 = 163,33 - це вартість запасів у залишку готової продукції на кінець місяця.
Таким чином у додатку К1/1 відображаємо:
Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів
Показники
Код рядка
На початок звітного року
...
На кінець звітного періоду
Приріст "-" Убуток "+" (3 - 4 - 5)
1
2
3
4
5
6
Балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1 + А7 відповідної графи)
А
1000
673,33
+ 326,67
на складах (місцях зберігання)
А1
1000
-
330
+ 670
у незавершеному виробництві
А2
-
-
180 (105 + 80)
- 180
у готовій продукції
А3
-
-
163,33
- 163,33
Вартість запасів у залишках готової продукції можна було визначити і таким чином. Зі звітних калькуляцій відомо, що на виробництво одиниці продукції використовується одна одиниця запасів А і одна одиниця запасів Б. Тобто на залишку маємо в складі готової продукції по 50 од. обох видів запасів.
Якщо дотримуватися і надалі принципу послідовності застосування методів вибуття запасів, то собівартість запасів А у готовій продукції становитиме:
100 х 1,00 + (100 х 1,50 - 50 х 1,50) = 175,00 грн. Залишок запасів - 50 од. Значить, вибули перші 100. Отже, 50 х 1,50 = 75,00 грн.
Аналогічно визначаємо вартість запасів Б, і це становитиме 105,00 грн. (2,10 х 50).
Всього вартість запасів у залишку готової продукції: 105,00 + 75,00 = 180,00 грн.
Порівнюючи дані, бачимо, що перехід з двох методів вибуття на один дає різницю. Разом з тим бачимо, що це настільки це трудомісткий процес, що перепровірити правильність розрахунків в умовах масового виробництва при перевірці важко, як і виконати його без засобів автоматизації.
Тому більшість підприємств застосовують один метод вибуття запасів зі складу і визначають вартість залишків запасів через питому вагу. Нагадаємо, що такий спосіб було передбачено п. 2.3 Порядку № 124 (втратив чинність). За даними бухобліку визначалася питома вага запасів в обороті по дебету рахунку 23 «Виробництво», і отриманий результат множили на сальдо на кінець місяця по субрахунку 23 і субрахунку 26.
Цей спосіб був єдиним для застосування в цілях п. 5.9 Закону до запровадження різних методів вибуття запасів. Він може застосовуватися і нині, але за умови застосування лише одного із запропонованих методів.
НОРМАТИВНА БАЗА
Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами і доповненнями.
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зі змінами і доповненнями.
П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, зі змінами і доповненнями.
Методичні рекомендації № 74 - Методичні рекомендації з формування собівартості продукції, робіт, послуг, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47.
Кредит за картковим рахунком Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 13, 14, 15/2006 р. Кредитори відрізняються кращою пам’яттю, ніж боржники. Бенджамін Франклін Кредитна лінія (кредитно-платіжна схема обслуговування карткового рахунку)...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
