В попередніх номерах «Школи бухгалтера» ми розглянули цілу купу питань щодо оцінки й обліку супутньої продукції. Тепер все це підсумуємо і проілюструємо прикладами, щоб було видно, що тут і до чого.
Нагадаємо, супутня продукція - це продукція (один чи кілька видів), яка отримана в ході одного і того ж циклу виробництва основної продукції. Супутня продукція отримується у різних галузях виробництва: в промисловості, сільському господарстві та ін. Подальші приклади ми розглядатимемо на прикладі виробництва харчових продуктів, бо вони нам більш знайомі, ніж, наприклад, виробництво коксу.
Так, наприклад, при виробництві сиру з молока утворюється сироватка. Основний продукт - сир. Саме для його виробництва придбавається молоко. Воно і всі інші понесені підприємством витрати спрямовані на виробництво сиру, а не сироватки.
При виробництві цукру отримуємо цукор, мелясу і жом. Жом - це залишки сухої волокнистої сечовини цукрового буряка. Меляса - це рідина, що містить цукор, який не кристалізувався, воду та азотисті речовини. Але підприємство виготовляє не їх. Основний продукт - цукор.
В обох випадках, як бачимо, на вході один продукт (молоко чи буряки), а на виході - кілька. При цьому для отримання таких супутніх продуктів підприємство додаткові витрати не несе. Тому перше, що спадає на думку, як би ми не оцінили супутню продукцію, ми все одно не несемо на її виробництво витрат більше, ніж це необхідно для виробництва основної продукції. І фінансовий результат має бути однаковий. Це як придбання цілої курки: платиш один раз, а страв виходить кілька.
Оцінка супутньої продукції
П(С)БО 16 говорить, що виробнича собівартість продукції зменшуєть ся на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Тобто якщо ми думаємо продавати супутню продукцію, то ми повинні оцінити її за справедливою вартістю, якою буде ціна реалізації аналогічної готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутки). Якщо ж ми збираємося використовувати її при виробництві іншої продукції, то супутню продукцію слід оцінити за ціною можливого використання.
Розглянемо вищенаведене на прикладі виробництва цукру.
ПРИКЛАД 1
Витрати на виробництво 1 т цукру - 2000,00 грн. Отримано: цукру - 1 т, жому - 3 т і меляси - 1 т. Продажна ціна цукру - 3200,00 грн./т. Жом і мелясу вирішено продати по 100,00 грн. за 1 т.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Витрати на виробництво цукру
23
20, 65, 66 та ін.
2000,00
-
2000,00
2
Оприбутковано основну продукцію - цукор
26
23
2000,00
-
-
3
Оприбутковано супутню продукцію - жом
26
23
-
-
-
4
Оприбутковано супутню продукцію - мелясу
26
23
-
-
-
5
Продано цукор
361 701
701 641
3480,00 640,00
3200,00
-
6
Списано собівартість цукру
901
26
2000,00
-
-
7
Продано жом
361 701
701 641
360,00 60,00
300,00
-
8
Продано мелясу
361 701
701 641
120,00 20,00
100,00
-
В цьому разі припускаємо, що підприємство оприбуткувало жом і мелясу тільки в кількісному виразі. В результаті підприємство при виручці 3600,00 грн. одержало 1600,00 грн. прибутку в бухобліку, і в податковому обліку - 1600,00 грн. (3600,00 - 2000,00). А тепер ці самі операції відобразимо, оцінивши жом і мелясу за ціною продажу (100,00 грн./т).
Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Витрати на виробництво цукру
23
20, 65, 66 та ін.
2000,00
-
2000,00
2
Оприбутковано супутню продукцію - жом
26
23
300,00
-
-
3
Оприбутковано супутню продукцію - мелясу
26
23
100,00
-
-
4
Оприбутковано готову продукцію - цукор
26
23
1600,00
-
-
5
Продано готову продукцію
361 701
701 641
3480,00 640,00
3200,00
-
6
Списано собівартість цукру
901
26
1600,00
-
-
7
Продано жом
361 701
701 641
360,00 60,00
300,00
8
Продано мелясу
361 701
701 641
120,00 20,00
100,00
9
Списано собівартість побічної продукції
901
26
400,00
-
-
Тепер, як бачимо, при тій самій виручці 3600,00 грн. підприємство отримало ті самі 1600,00 грн. прибутку: 3600,00 - (1600,00 - 300,00 - 400,00) = 1600,00.
Зазвичай, ми спростили приклад, відобразивши справедливу вартість супутньої продукції на рівні продажної ціни без зменшення на суму можливого прибутку і витрат на збут. Але це нічого не змінює, бо принцип залишається той самий. До такого ж загального результату ми дійдемо, якщо оцінимо супутню продукцію за ціною можливого використання для власного використання, що можна побачити з наступного прикладу.
ПРИКЛАД 2
Витрати на виробництво 1 т цукру - 2000,00 грн. При цьому отримано 3 т жому і 1 т меляси. Продажна ціна цукру - 3200,00 грн,/т. Жом вирішено продати по 100,00 грн. за 1 т, а мелясу використати для виробництва спирту і ціна її можливого використання - 50,00 грн. за 1 т. Витрати на виробництво спирту без врахування вартості меляси - 1000,00 грн. Підрахуємо фінансовий результат: (3200,00 + 300,00 + 2000,00) - (1650,00 - 300,00 - 1050,00) = 2500,00 грн. Це те саме, що і сума прибутку від продажу спирту (2000,00 - 1050,00 = 950 грн.) і продажу цукру і жому ((3200,00 + 300,00) - (1650,00 + 300,00) = 1550,00 грн.). Як бачимо, через оцінку супутньої продукції за ціною можливого використання нижчою ніж для цілей продажу, зростає собівартість основної продукції (в порівнянні з попереднім прикладом на 50,00 грн.), а загальний фінансовий результат не змінюється.
Певна річ, виникає запитання: а для чого тоді ця вся морока, якщо кінцевий результат один і той же? З точки зору бухгалтера, який повинен все це рахувати - ніякої. Але не забуваймо, що бухоблік не ставить собі за мету «мучити» бухгалтера. Згідно Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах:
фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що прий маються на її основі;
операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми та ін.
Виключаючи зі складу виробничої собівартості вартість супутньої продукції, оцінку якої проведено за єдиним принципом, досягається можливість порівняння витрат на виробництво основної продукції між різними її виробниками. А це дозволяє виявити скриті резерви для зниження її собівартості. Крім того, супутня продукція як актив підприємства повинна мати грошову оцінку хоча б тому, що вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється як в натуральному, так і в грошовому виразі.
п. 5.9 і супутня продукція
У всіх розглянутих нами прикладах видно, що як би ми не оцінювали супутню продукцію, податковий фінансовий результат від цього не змінюється. В даному разі податковий облік як ніколи відповідає суті операції: один раз понесені витрати максимально покриті доходами. Це наштовхує на думку, що якщо всю супутню продукцію реалізувати на сторону до кінця звітного періоду, то жодних проблем з обчисленням приросту (убутку) вартості запасів у складі її вартості згідно п. 5.9 Закону про прибуток не виникатиме. А якщо ні? Тому розглянемо раніше запропоновані способи визначення приросту (убутку) запасів у супутній продукції.
В попередніх публікаціях пропонувалося для визначення вартості запасів у готовій і супутній продукції слід спочатку визначити їх вартість у бухгалтерській собівартості готової основної продукції, а потім, віднявши цей показник від загальних витрат, - у супутній.
Розглянемо це на умовах попереднього прикладу.
ПРИКЛАД 3
Припустимо, що вартість запасів у загальних витратах (2000,00 грн.) на виробництво цукру становить 1200,00 грн. Собівартість цукру - 1600,00 грн., вартість побічної продукції - 400,00 грн. Питома вага собівартості цукру у загальних витратах з переробки буряків: 1600,00 / 2000,00 = 0,8. Відповідно, вартість запасів, що припадає на виробництво цукру, становить 960,00 грн. (1200,00 o 0,8), а побічної продукції - 240,00 грн. Розділивши їх на кількісні показники, можна визначити залишки на кінець місяця.
Другий, запропонований автором, спосіб полягає в тому, що раз продукція супутня, то є певний норматив її виходу на одиницю готової продукції. Наприклад, на виробництво 1 кг масла необхідно 26 кг молока. Відповідно, вихід буде 1:25 або 1 кг масла і 25 кг перегону. В цьому разі автор пропонує множити цей коефіцієнт на загальну кількість переробленої сировини і оціночну вартість одиниці побічної продукції.
ПРИКЛАД 4
В результаті переробки 1040 л молока вартістю 1040,00 грн. одержано 40 кг масла і 1000 кг перегону. При цьому інші витрати запасів на виробництво масла - 500,00 грн. Оціночна вартість 1000 л перегону - 200,00 грн. Необхідно взнати, яка вартість запасів припадає на вартість перегону: 200,00 / 1000,00х 1540,00 = 308,00 грн. Відповідно, на вартість масла припадає 1232,00 грн. вартості запасів (1540,00 -308,00).
Аналізуючи цей приклад, можна зробити висновок, що цей спосіб більше підходить для супутньої продукції, яка «виготовляється» з однієї вхідної сировини, наприклад, олія і макуха - із соняшників, цукор, жом і меляса - із цукрових буряків тощо.
Третій спосіб визначення вартості запасів у вартості супутньої продукції полягає в тому, що нехтуються положення п. 5.9 Закону про прибуток і приймається за істину твердження про те, що оціночна вартість супутньої продукції - це вартість запасів у її складі.
ПРИКЛАД 5
В результаті переробки 1040 л молока вартістю 1040,00 грн. одержано 40 кг масла і 1000 кг перегону. При цьому інші витрати запасів на виробництво масла - 500,00 грн. Оціночна вартість 1000 л перегону - 200,00 грн. Приймаємо, що вартість запасів у вартості перегону - 200,00 грн. Відповідно, вартість запасів у основній продукції: 1540,00 - 200,00 = 1340,00 грн.
Якщо порівняти приклади 4 і 5, то побачимо, що між застосуванням різних методів при виготовленні однієї тієї самої основної і супутньої продукції маємо суттєву різницю. Однак з огляду на те, що жоден з цих способів не встановлений до використання нормами Закону про прибуток, то кожен з них має право на існування.
Разом з тим бачимо, що цей спосіб якнайкраще підходить для випадку, коли супутня продукція передається у подальшу переробку на підприємстві. Автор статті вважає, що на цьому етапі вона перетворюється на сировину. А п.10 П(С)БО 9 «Запаси» говорить, що
первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Тобто, якщо ми одну сировину перетворюємо на іншу, то первісна (облікова) вартість такої іншої сировини повинна включати в себе і витрати на оплату праці, і нарахування на фонд оплати праці, амортвідра-хування тощо. Інакше кажучи, якщо супутня продукція є сировиною, то її балансовою вартістю для цілей податкового обліку має бути справедлива бухгалтерська вартість.
Щодо продажних цін на супутню продукцію
В пресі можна зустріти публікації про те, що підприємства, які одержують супутню продукцію, значну частину доходу втрачають на тому, що неналежним чином підходять до питання визначення продажної ціни на супутню продукцію. Візьмемо ту ж сироватку. Спеціально її ніхто не виробляє. А вона використовується у випіканні хліба, іде на корм худобі тощо. Власнику сироватки залишається або продавати її за ціною, яку на неї дають зацікавлені особи, або виливати в каналізацію. Відповідно і формується ринкова ціна. Але хтось же має бути першим. Як йому не продешевити? Те саме стосується і зворотних відходів. Їх також необхідно оцінювати за справедливою вартістю або ціною можливого використання.
Так, наприклад, при просушуванні зерна утворюються відходи - полова. До них потрапляє не тільки солома, трава, насіння трав, а і повноцінне зерно. І такі відходи використовують на корм худобі. Якщо ми візьмемо 1 кг таких відходів і вручну виділимо з них все зерно, а потім переважимо фракції, то дізнаємось, яка його питома вага. Припустимо, що зерно у відходах становить 60%. Знаючи продажну (покупну) ціну зерна можна встановити продажну ціну на відходи. Якщо продажна ціна зерна - 6,00 грн./кг, то продажна ціна відходів може бути 3,60 грн./кг.
Застосовуючи аналогічний підхід, можна визначити і продажну ціну тієї ж сироватки, що утворюється при виробництві сиру. За основу розрахунку можна взяти вміст жиру чи білків.
Підводячи підсумок під темою обліку супутньої продукції, доходимо такого висновку: якщо бухгалтерський облік супутньої продукції ще більш-менш врегульовано, то податковий облік «сподівається на краще».
НОРМАТИВНА БАЗА
Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибут ку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зі змінами та доповненнями.
П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, зі змінами та доповненнями.
Відходи виробництва Бухгалтерський облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 11, 12, 13, 14/2006 р. В попередніх номерах «Школи бухгалтера» були розглянуті питання щодо справляння збору за розміщення відходів та викидів відходів у довкілля. Закінчуючи цю тему, коротко розглянемо пи...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
