Відповідно до Закону «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. за № 1058 - IV (далі — Закон № 1058), крім уже розглянутих нами в попередніх публікаціях штрафних санкцій, які страхувальники сплачують до Пенсійного фонду (далі — ПФ) за порушення законодавства, стягується ще і штраф:
…за донарахування територіальним органом Пенсійного фонду або страхувальником сум вчасно не обчислених і не сплачених страхових внесків накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначених сум за кожен повний або неповний місяць, за який донараховані ці суми.
Насамперед необхідно розібратися, про які донарахування йде мова. Донараховується те, що підприємству-страхувальнику необхідно було нарахувати, але з якихось причин не нарахувало. Тому що причина, з якої не здійснені нарахування страхових внесків, що підлягають перерахуванню до ПФ, має принципово важливе значення для визначення виду штрафних санкцій та їхнього розміру, то необхідно визначитися з переліком таких причин і класифікувати їх.
Причини можна розділити на дві основні категорії:
1) ненавмисні помилки;
2) навмисне перекручування даних.
Як ненавмисна помилка розглядається невідповідність суми нарахованих страхових внесків сумі, яку необхідно нарахувати, якщо всі нарахування, які є базою для розрахунку суми відрахувань до ПФ, відображені в бухгалтерському обліку підприємства. Тобто якщо підприємство не приховало і не занизило суму нарахувань заробітної плати й інших нарахувань, з яких стягуються відрахування до пенсійного фонду, але розрахувало суму таких внесків неправильно, то це помилка. Причому явно не навмисна, оскільки в результаті помилки підприємство сплачує до ПФ набагато більші суми, ніж у випадку недопущення такої помилки. Якщо підприємство приховало або занизило суму нарахувань заробітної плати й інших нарахувань, з яких стягуються відрахування до пенсійного фонду, але розрахувало суму таких внесків правильно (виходячи з відображених у бухгалтерському обліку даних з нарахування заробітної плати), то це класифікується як навмисне перекручування даних1.
У першому випадку при здійсненні помилки цілком можливо, що підприємство її виявить і виправить (донарахує) самостійно, а в другому випадку, певна річ, такого статися не може і донарахування здійснять перевіряючі з ПФ, якщо, звичайно, вони цю помилку знайдуть.
Далі розберемося з тим, що мається на увазі під «вчасно нерозраховані та неоплачені». Ключовим словом у цій фразі є: «вчасно». Вчасно — це значить у строки, передбачені Законом № 1058 (див. «ШБ» № 15/2006
с. 34). Якщо в ці строки не здійснені нарахування і перерахування страхових внесків до ПФ, то вже ніщо не допоможе підприємству уникнути цього штрафу, навіть «явка з повинною», тобто самостійне виявлення допущеної помилки, донарахування і перерахування донарахованої суми страхових внесків до ПФ.
Якщо причиною донарахування є помилка, то відносно підприємства можуть бути застосовані штрафні санкції з двох «статтей» Закону № 1058:
1) за пп. 2 пункту 9 статті 106 за несплату (неперерахування) або несвоєчасну оплату (несвоєчасне перерахування) страхових внесків2;
2) за пп. 4 пункту 9 статті 106 за донарахування страхових внесків.
Правомірність застосування у випадку донарахування страхових внесків ще і штрафу, передбаченого за пп. 2 пункту 9 статті 106, визначена в цьому самому підпункті Закону № 1058:
… за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) страхувальниками страхових внесків, у тому числі донарахованих страхувальниками або територіальними органами Пенсійного фонду…
Якщо причиною донарахування є навмисне перекручування даних, то відносно підприємства можуть бути застосовані такі штрафні санкції:
1) за пп. 3 пункту 9 статті 106 за приховування (заниження) страхувальником суми заробітної плати (доходу), на яку нараховуються страхові внески;
2) за пп. 4 пункту 9 статті 106 за донарахування страхових внесків.
Як визначається сума штрафу за п.п. 2 й 3 пункту 9 статті 106, ми вже розглядали в попередніх публікаціях. Сума штрафу, що накладається на підприємство відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106, залежить від донарахованої суми і кількості місяців (повних і неповних), за які здійснюється донарахування. Порядок визначення суми донарахування не викликає питань. Тим більше, що ця сума розраховується не самим підприємством, а перевіряючими від ПФ і вказується в акті перевірки, розрахунку суми страхових внесків і рішенні3. А от визначення кількості повних і неповних місяців має деяку невизначеність, що ми спробуємо усунути.
Відповідно до Інструкції № 21-1:
Для розрахунку зазначеного штрафу кількість місяців розраховується починаючи з місяця, на який припадає термін подання звітності за період, за який донараховано (обчислено) суми внесків, та закінчуючи місяцем, на який припадає отримання таким страхувальником акта перевірки від органу Пенсійного фонду або в якому він подав звітність, де зазначено такі донараховані суми.
Отже, відлік повних і неповних місяців починається не з того періоду, за який здійснюється донарахування, а з місяця, в якому необхідно здати звітність за місяць, в якому здійснено донарахування. Оскільки відповідно до п. 11.11 Інструкції № 21-1 більшість4 підприємств звітує щомісяця:
Платники, зазначені в підпунктах 2.1.1 та 2.1.2 пункту 2.1 цієї Інструкції, щомісяця складають у двох примірниках розрахунок суми страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, у якому зазначають самостійно обчислені суми страхових внесків за формою згідно з додатком 23 цієї Інструкції.
То на їхньому прикладі ми далі і будемо розглядати порядок визначення суми штрафу за донарахування страхових внесків. Оскільки донарахування страхових внесків може здійснити не тільки підприємство, що самостійно виявило і виправило помилку, але і перевіряючі з ПФ, то місяцем закінчення відліку повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, вважається відповідно або місяць, в якому підприємство подало звітність до ПФ із зазначенням донарахованих страхових внесків, або місяць, в якому підприємство одержує від ПФ акт із зазначенням допущеного порушення і сумою донарахувань страхових внесків у зв’язку з таким порушенням. Розглянемо на прикладі визначення кількості повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, і визначення суми штрафу.
ПРИклад 1
Підприємство припустилося помилки в розрахунку суми страхових внесків у березні 2006 р. Сума нарахованих, відображених у звіті і перерахованих на рахунок ПФ, страхових внесків була на 17,00 грн. (у тому числі 1,00 грн. утримань)5 менше, ніж необхідно було нарахувати і перерахувати на рахунок ПФ. У серпні того самого року ця помилка була виявлена працівником бухгалтерії підприємства і здійснено донарахування зазначеної суми страхових внесків. Донарахована сума відображена у звіті за серпень, що був зданий до ПФ 14 вересня 2006 р.
1 У цьому випадку можливе виключення. Воно пов’язано з несвоєчасним оформленням документів з нарахування заробітної плати. Особливо часто це трапляється з новими працівниками підприємства і з робочими-відрядниками. У цьому випадку не можна говорити про навмисне перекручування даних, оскільки первинні бухгалтерські документи з нарахування заробітної плати оформлені і є в наявності, просто вони вчасно не відображені в бухгалтерських регістрах.
2 Дивись «ШБ» № 16/2006 на с. 31-33.
3 Форма рішення наведена в Додатку 16 до Інструкції, затвердженої Постановою правління ПФУ «Про затвердження Інструкції про порядок розрахунку й оплати страхувальниками і застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України» від 19.12.2003 р. № 21-1 (далі — Інструкція № 21-1). Підставою для винесення такого рішення є акт перевірки, акт звіряння і розрахунок суми страхових внесків.
4 У тому числі всі комерційні підприємства, що є роботодавцями.
5 Сума взята округленою для спрощення розрахунків.
Визначаємо суму штрафу за здійснене підприємством донарахування страхових внесків відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058. Сума донарахування дорівнює 17,00 грн. Кількість повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, дорівнює 6 (з квітня1 по вересень включно). Сума штрафу дорівнює 5,10 грн. (17,00 грн. / 100% х 5% х 6 міс.)
Як відомо, лихо одне не приходить. І цілком можливо, помилки з визначенням суми страхових внесків підприємство допускало не тільки в одному, а в декількох місяцях. Відповідно до того самого п. 11.11 Інструкції № 21-1:
Якщо за результатами перевірки виявлено в окремих місяцях суми донарахованих (своєчасно не обчислених) та не сплачених страхових внесків, то за кожне таке донарахування накладається штраф у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.
Розглянемо на прикладі більш складний випадок з донарахуванням страхових внесків до ПФ.
ПРИклад 2
Підприємство припустилося помилки в розрахунку суми страхових внесків у березні, квітні та червні 2006 р.
У березні недонараховано страхових внесків, не відображено у звітності і не перераховано на рахунок ПФ на суму 17,00 грн. (у тому числі 1,00 грн. утримань). Аналогічно у квітні — на суму 100,00 грн. (у тому числі 3,00 грн. утримань) і в червні — 65,00 грн. (у тому числі 2,00 грн. утримань). У серпні того самого року помилка, допущена в березні, була виявлена працівником бухгалтерії підприємства і зроблено донарахування зазначеної суми страхових внесків. Донарахована сума відображена у звіті за серпень, який подали до ПФ 14 вересня 2006 р.
У жовтні, при здійсненні перевірки підприємства працівниками ПФ, були виявлені помилки, допущені у квітні та червні. Підприємство одержало від ПФ акт із зазначенням виявлених помилок 25 жовтня. У жовтні ж і були донараховані та перераховані до ПФ страхові внески в сумі 165,00 грн. Визначаємо суму штрафу за кожний окремий випадок донарахування страхових внесків відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058. Сума штрафу за березень залишається такою самою, як і в прикладі 1, рівною 5,10 грн. (17,00 грн. / 100% х 5% х 6 міс.). Сума штрафу за квітень дорівнює 30,00 грн. (100,00 грн. / 100% х 5% х 6 міс.2). Сума штрафу за червень дорівнює 13,00 грн. (65,00 грн. / 100% х 5% х 4 міс.3).
Необхідно зазначити, що розрахунок суми штрафу за донарахування страхових внесків до ПФ відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058, недонарахованих через навмисне приховування заробітної плати, здійснюється в тому самому порядку, що й у випадку допущення помилки (див. вище).
Ми розглянули тільки один можливий варіант ситуації з помилками при розрахунку суми страхових внесків до ПФ, коли виникає необхідність у донарахуванні страхових внесків. Але цілком можлива і помилка в більший бік, коли має місце зайво нараховані та перераховані помилково страхові внески до ПФ. Сам по собі факт зайвого нарахування та перерахування до ПФ страхових внесків у контексті вимог пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 нічим підприємству не загрожує4. Однак він впливає на суму донарахувань страхових внесків до ПФ у випадку помилки в менший бік і ось тут починаються питання. Перше і найпринциповіше з них, чи враховується сума помилки в більший бік при нарахуванні штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 за помилку в менший бік.
При відповіді на це питання необхідно враховувати, що помилку при розрахунку суми страхових внесків до ПФ як у більший, так і в менший бік, у деяких випадках, особливо коли це пов’язано з утриманнями із заробітної плати до ПФ, можна ідентифікувати. Тобто визначити, по заробітній платі якого працівника підприємства допущена помилка. Чи має це значення в питанні відрахувань до ПФ? На мій погляд, незважаючи на те, що по ПФ здійснюється персоніфікований облік, у цілому в питанні визначення суми страхових відрахувань, а тим більше в питанні штрафних санкцій за порушення встановленого порядку здійснення таких відрахувань, це значення не має. Ви не зустрінете ні в Законі № 1058, ні в Інструкції № 21-1 хоча б непрямого зв’язку штрафних санкцій з точністю визначення страхових відрахувань до ПФ по тому або іншому працівнику. У всіх документах мова йде про знеособлену, не персоніфіковану суму страхових відрахувань. Зробивши такий висновок, ми можемо стверджувати, що у випадку, коли по заробітній платі одного з працівників допущена помилка при розрахунку страхових відрахувань у менший бік, наприклад на 10,00 грн., а по заробітній платі іншого працівника за цей самий період допущена помилка при розрахунку страхових відрахувань у більший бік на ті самі 10,00 грн., то підстав для застосування штрафних санкцій за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 немає. Адже немає підстав для донарахування страхових відрахувань.
А що якщо помилка в розрахунку суми страхових відрахувань до ПФ у більший бік і в менший бік допущена в різні періоди (місяці)? І чи має значення, яка із цих помилок допущена першою, а яка другою?
1 Оскільки саме у квітні була здана до ПФ звітність за березень 2006 р.
2 З травня по жовтень включно.
3 З липня по жовтень включно.
4 Підкреслюємо, тільки в контексті вимог цього підпункту.
Умови вступу і навчання в «школі бухгалтера» Заочна школа Шановні читачі, «Заочна школа бухгалтера» відкриває новий навчальний рік. Всі передплатники «Школи бухгалтера» можуть стати її учнями. Як це зробити, і які умови навчання - дивися нижче....
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
