Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 11, 12, 13/2006 р.
Тема настільки складна, що навіть у прикладах авторові не вдалося обійтися без пояснень.
Податок на прибуток
У ситуації 1 кожен договір міни зводиться до того, що одне підприємство продає товар і купує цінний папір (вексель), а його контрагент відповідно купує товар і продає цінний папір. Таким чином, підприємство А за однією угодою купує цінний папір, а за іншою її перепродає. З метою оподаткування така діяльність підприємства А відповідно до п.п. 7.6.1 і 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток вважається операціями з цінними паперами (торгівлею ЦБ).
Проведення операцій з цінними паперами має місце і у підприємств Б та В у ситуації 2. Всі зазначені підприємства повинні, відповідно до вимог пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону про прибуток, вести окремий податковий облік фінансових результатів операцій з векселями (тобто окремо від інших цінних паперів). При цьому дисконтні втрати підприємства Б у ситуації 2 відносяться на зменшення фінансових результатів від операцій з векселями майбутніх звітних періодів. Дисконтні ж доходи підприємства В у ситуації 2 і підприємства А в ситуації 1 включаються до складу їхніх валових доходів за результатами звітного періоду (в якому вони зробили відчуження своїх векселів).
Далі розглянемо податковий облік вексельних відсотків підприємствами А, Б та В у ситуації 2. Підприємство А (векселедавець) відносить на валові витрати всі суми нарахованих за векселем відсотків, оскільки відповідно до пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону про прибуток до складу валових витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Ці самі вексельні відсотки включаються, по мірі їхнього нарахування, до валових доходів підприємств Б та В (у відповідних сумах) як доходи від володіння борговими вимогами (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток). При цьому підкреслимо, що зазначені в ситуаціях 1 і 2 дисконти і відсотки відображаються в податковому обліку валових доходів і витрат за винятком ПДВ, який всі ці суми, як показано вище, містить відповідно до вимог Закону про ПДВ. Адже відповідно до пп. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток до складу валового доходу не включаються суми ПДВ, нараховані на вартість продажі товарів.
І оскільки такою вартістю з метою оподаткування ПДВ вважається вся база оподаткування, визначена в ст. 4 Закону про ПДВ, то з цього виходить, що суму кожного надходження, що містить у собі ПДВ, необхідно зменшити на суму цього податку перед її включенням до складу валового доходу. Відповідно, і валові витрати повинні виключати такі суми ПДВ (п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток).
ПРИКЛАД 1
Підприємство А одержує від підприємства Б у сплату за товар вексель третьої особи (контрактна вартість товару - 800,0 тис. грн., включаючи ПДВ; номінальна вартість векселя - 1,0 млн. грн.; відповідно, дисконт при передачі векселя - 200,0 тис. грн.). Далі підприємство А розраховується цим векселем (з дисконтом 100,0 тис. грн.) за товар, придбаний у підприємства В за договірною вартістю 900,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ). Індосамент на векселі відбувається звичайний, тобто індосант приймає на себе вексельну відповідальність перед індосатом.
Бухгалтерський облік
Вексель, отриманий у власність за індосаментом і з дисконтом, векселедержатель враховує за вартістю придбання цінного папера на субрахунку 352 «Інші поточні фінансові інвестиції». Якщо фінансова інвестиція (у вигляді векселя третьої особи) придбавається в обмін на товар, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цього товару, як то виходить з п. 6 П(С)БО 12. Наступна ж передача такого векселя зо індосаментом в обмін на товар відображається в обліку як реалізація фінансових інвестицій.
Відповідальність індосанта за вексельний платіж перед індосатом останній враховує простим записом на забалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» (суворо говорячи, тут варто одночасно враховувати і відповідальність всіх інших солідарних боржників за простим векселем, за винятком векселедавця, сума відповідальності якого враховується на балансі векселедержателя). Свою же вексельну відповідальність перед індосатом індосант відображає на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».
На закінчення покажемо всі необхідні проводки на двох прикладах, що ілюструють вищевикладені ситуації 1 і 2. Всі ціни вважаємо звичайними, оскільки маємо справу з бартером.
Облік операцій підприємства А
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Покупцю реалізовано товар
361
702
800,0
666,67
-
2
Податкове зобов’язання з ПДВ виходячи з контрактної вартості товару (800,0 / 6)
702
643
133,33
-
-
3
Податкове зобов’язання з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, отриманого за товар
643
641
166,67
-
-
4
Собівартість реалізації
902
281
400,0
-
-
5
Одержання векселя в обмін на товар (дисконт - 200,0 тис. грн.)
352
685
800,0
-
-
6
Припинення бартерних зобов’язань сторін
685
361
800,0
-
-
7
Забалансовий облік вексельної відповідальності індосанта перед підприємством А
06
-
1000,0
-
-
8
Одержання товару від постачальника (сума без ПДВ)
281
631
750,0
-
750,0
9
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з договірної вартості товару (900,0 / 6)
644
631
150,0
-
-
10
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, сплаченого за товар (1000,0 / 6)
641
644
166,67
-
-
11
Реалізація фінансової інвестиції (векселя) в обмін на товар
377
741
900,0
83,33
-
12
Компенсація частини повного податкового зобов’язання з ПДВ за рахунок доходу від реалізації векселя (100,0 / 6)
741
643
16,67
-
-
13
Собівартість реалізованої фінансової інвестиції
971
352
800,0
-
-
14
Припинення бартерних зобов’язань сторін
631
377
900,0
-
-
15
Компенсація частини повного податкового зобов’язання з ПДВ за рахунок частини повного податкового кредиту (100,0 / 6)
644
643
16,67
-
-
16
Списання з обліку вексельної відповідальності індосанта перед підприємством А
-
06
1000,0
-
-
17
Забалансовий облік вексельної відповідальності підприємства А перед індосатом
-
05
1000,0
-
-
18
Припинення відповідальності А після погашення векселя векселедавцем
05
-
1000,0
-
-
ПРИКЛАД 1 (ПРОДОВЖЕННЯ)
Примітки до таблиці 1. Повне податкове зобов’язання з ПДВ, нараховане при реалізації товару в обмін на дисконтуємий вексель, становить 166,67 тис. грн. (1 млн. грн. / 6). Воно перевищує податкове зобов’язання з ПДВ, розраховане від контрактної вартості товару, на 33,34 тис. грн. (з округленням). Остання сума відповідає 1/6 від суми вексельного дисконту, отриманого при продажі товару, оскільки (1000,0 - 800,0) / 6 = 33,34 тис. грн. Ця сума ПДВ була нарахована до бюджету у складі зазначених 166,67 тис. грн. за допомогою проводки Д-т 643 К-т 641. При цьому 166,67 = 133,33 + 33,34 (тис. грн.). З них 133,33 тис. грн. податкового зобов’язання з ПДВ входять до контрактної вартості реалізованого товару і таким чином покриваються за рахунок доходу від реалізації товару. Відповідно, 133,33 тис. грн. списуються з кредиту рахунку 643 у дебет рахунку 702. Залишається встановити вартісні джерела нарахування 33,34 тис. грн., що «зависають» на дебеті рахунку 643, оскільки це реальне податкове зобов’язання з ПДВ, враховане безпосередньо по кредиту рахунку 641, а не якесь «дисконтне повітря».
Почнемо з того, що підприємство А, що здійснює дисконтні операції з векселем при розрахунках за товари, має в розглянутому випадку податкове зобов’язання з ПДВ, що в цілому дорівнює податковому кредиту з ПДВ (обороти по дебету і кредиту субрахунку 641 дорівнюють 166,67 тис. грн., оскільки таку саму суму становить і повний податковий кредит з ПДВ, обчислений при купівлі товару в обмін на вексель і відоб -ражений проводкою Д-т 641 К-т 644). І якщо тимчасово винести вексель «за дужки» ситуації, то стане помітним, що фактичним джерелом нарахування 133,33 тис. грн. ПДВ при продажі товару підприємству Б є договірна вартість товару, що придбавається в підприємства В (адже виручки від продажу немає, проте є одержання іншого товару). Однак при цьому контрактна ціна продажу становить 800,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ), а купівлі - 900,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ). Різниця ж в 100,0 тис. грн. (у т.ч. ПДВ) є не інакше, як прибутком від перепродажу векселя (придбаний він був за 800,0 тис. грн., а реалізований потім за 900,0 тис. грн.). Як бачимо, у цих 100,0 тис. грн. міститься ПДВ, оскільки вексель опосередковує рух товару, хоча сама по собі передача векселя за індосаментом і не обкладається ПДВ. Однак ми її і не обкладаємо ПДВ, а тільки шукаємо, у складі якої вартості «ховаються» 33,34 тис. грн. ПДВ (1/6 від 200,0 тис. грн. вексельного дисконту), які Закон про ПДВ вимагає нарахувати до бюджету. І знаходимо, що 16,67 тис. грн. цього ПДВ «сидять» у прибутку від перепродажу векселя (в межах товарних операцій), а ще 16,67 тис. грн. (33,34 - 16,67) компенсуються не інакше, як частиною повного податкового кредиту з ПДВ, обчисленого при одержанні товару на підставі номінальної вартості сплаченого за нього векселя.
Звідси випливають дві наступні проводки, що дозволяють закрити рахунки 643 та 644. По-перше, К-т 643 Д-т 741 на суму 16,67 тис. грн., і, по-друге, з К-т 643 Д-т 644 також на суму 16,67 тис. грн.
При цьому валовий дохід від продажу товару за 800,0 тис. грн. становить 666,67 тис. грн. (таким він і має бути, тому що 800,0 - 133,33 = 666,67), а прибуток, що включається до валового доходу, від перепродажу векселя (900,0 - 800,0 = 100,0 тис. грн.) має бути попередньо зменшений на 1/6 частину, тобто на ПДВ, який він у собі «сховав». І це однозначно, оскільки брати цей ПДВ підприємству А більше немає відкіля, тоді як нараховувати його до бюджету необхідно. Погодити ж вимоги двох рівних за чинністю дії Законів («про ПДВ» та «про прибуток») можна тільки шляхом виділення (причому зовсім не штучного) із загальної суми вексельного прибутку 100,0 тис. грн. двох складових (16,67 і 83,33) і податкового обліку їх відповідно як податкового зобов’язання з ПДВ і валового доходу підприємства А.
Причина тут у тому, що за законом об’єктом оподаткування ПДВ є продаж (постачання) товару, а базу оподаткування становить її контрактна вартість плюс сума дисконту з номіналу векселя, одержуваного за товар. Тому, як не крути, а додатна різниця (100,0 тис. грн.) між вексельним дисконтом, отриманим підприємством А при продажі товару, і вексельним дисконтом, що воно вже надало при оплаті товару, містить у собі 16,67 тис. грн. ПДВ.
Зроблені висновки підтверджуються і тим, що за даними таблиці 1 загальний валовий дохід підприємс тва А дорівнює його валовим витратам, тобто 666,67 + 83,33 = 750,0 тис. грн. Інакше і не може бути, оскільки рух векселя лише опосередковало рух товарів, тоді як в остаточному результаті виходить, що замість одного товару, продажна вартість якого 666,67 тис. грн. (без ПДВ), був отриманий інший товар, покупна вартість якого 750,0 тис. грн. (без ПДВ). Ця остання сума і є, по суті, вартісним еквівалентом, отриманим підприємством А за проданий ним товар. Сплату різниці між цими сумами, що складає 83,33 тис. грн., підприємство А забезпечило вексельним індосаментом, що переводить борг на векселедавця (з відповідальністю, звичайно, і підприємства А).
ПРИКЛАД 2
Підприємство А придбало в підприємства Б товар за договірною вартістю 200000,00 грн. (у т.ч. ПДВ), видавши за нього процентний вексель з номіналом 200000,00 грн. і строком оплати через 6 місяців від подання. Для оцінки вексель пред’явлений 01.01.05 р., тобто в день його видачі. Нарахування відсотків передбачене помісячне за річною ставкою 24%. Далі підприємство Б одержало відсотки за три місяці та розрахувалося цим векселем за товар, придбаний у підприємства В за договірною вартістю 190000,00 грн. (у т.ч. ПДВ). Таким чином, дисконт з номіналу векселя склав 10000,00 грн. Відсотки за три місяці строку життя векселя, що залашилися, і 200000,00 грн. в оплату вексельного номіналу векселедавець (підприємство А) перерахував підприємству В.
Облік у підприємства А (векселедавця)
Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Одержання товару від підприємства Б
281
631
166666,67
-
166666,67
2
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з договірної вартості товару
644
631
33333,33
-
-
3
Видача постачальнику процентного векселя
631
621 Б
200000,00
4
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, виданого за товар, і відсотків, що нараховують за ним, тобто (200000,00 + 200000,00 х 0,02 х 6) / 6 = 37333,33
641
644
37333,33
-
-
5
Нарахування щомісячних відсотків за комерційним векселем (сума без ПДВ, тобто 200000,00 х 0,02 х 5/6 = 3333,33)
949
684
3333,33
-
3333,33
6
Податковий кредит з ПДВ від загальної суми відсотків, нарахованих за один місяць (200000,00 х 0,02 х 1/6 = 666,67)
644
684
666,67
-
-
7
Сума щомісячної виплати відсотків
684
311
4000,00
-
-
8
Перенарахування вексельного зобов’язання на користь підприємства В
621 Б
621 В
200000,00
-
-
9
Оплата векселя на користь підприємства В
621 В
311
200000,00
-
-
Учет у предприятия Б (первый векселедержатель)
Таблиця 3
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Реалізація товару підприємству А
361
702
200000,00
166666,67
-
2
Податкове зобов’язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості товару
702
643
33333,33
-
-
3
Собівартість реалізованого товару
902
281
100000,00
-
-
4
Одержання векселя від покупця товару
341
361
200000,00
-
-
5
Податкове зобов’язання з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, отриманого за товар, і очікуваних за ним відсотків
643
641
37333,33
-
-
6
Щомісячне нарахування процентного доходу за отриманим комерційним векселем (сума з ПДВ)
373
719
4000,00
3333,33
-
7
Податкове зобов’язання з ПДВ від щомісячної суми відсотків за векселем
719
643
666,67
-
-
8
Щомісячне одержання відсотків
311
373
4000,00
-
-
9
Продаж векселя з дисконтом підприємству В (в обмін на товар)
377
712
190000,00
-
-
10
Списання балансової вартості реалізованого векселя
949
341
200000,00
-
-
11
Одержання товару від підприємства В за договірною вартістю (без ПДВ)
281
631
158333,33
-
158333,33
12
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з договірної вартості придбаного товару (190000,00 / 6 = 31666,67)
644
631
31666,67
-
-
13
Податковий кредит з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, сплаченого за товар, і відсотків, що залишилися, за три місяці, тобто (200000,00 + 3 х 4000,00) х 1/6 = 35333,33
641
644
35333,33
-
-
14
Бухгалтерський залік зобов’язань з обміну векселя на товар
631
377
190000,00
-
-
15
Облік вексельної відповідальності підприємства Б перед підприємством В
-
05
212000,00
-
-
16
Компенсація частини повного податкового зобов’язання з ПДВ за рахунок частини повного податкового кредиту (у зв’язку з тим, що відсотки за 2-й квартал одержить підприємство В); ПДВ = 1/6 х (4000,00 х 3)
644
643
2000,00
-
-
17
Нарахування доходу за рахунок частини повного податкового кредиту з ПДВ, виходячи з 1/6 вексельного дисконту при оплаті товару (10000,00 / 6 = 1666,66)1
644
719
1666,66
1666,66
-
18
Поступове списання вексельної відповідальності підприємства Б по мірі здійснення платежів векселедавцем
05
-
4000,00
4000,00
204000,00
-
-
Облік у підприємства В (другий векселедержатель)
Таблиця 4
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Реалізація товару підприємству Б
361
702
190000,00
158333,33
-
2
Податкове зобов’язання з ПДВ від договірної вартості товару
702
643
31666,67
-
-
3
Собівартість реалізованого товару
902
281
110000,00
-
-
4
Податкове зобов’язання з ПДВ, виходячи з номіналу векселя, отриманого за товар, і очікуваних за ним відсотків: (200000,00 + 12000,00) х 1/6
643
641
35333,33
-
-
5
Одержання від підприємства Б векселя підприємства А с дисконтом (за товар)
352
685
190000,00
-
-
6
Бухгалтерський залік зобов’язань з обміну векселя на товар
685
361
190000,00
-
-
7
Облік вексельної відповідальності підприємства Б перед підприємством В
06
-
212000,00
-
-
8
Щомісячне нарахування процентного доходу за векселем (у т.ч. ПДВ)
373
732
4000,00
3333,33
-
9
Зменшення процентного доходу за місяць на суму ПДВ
732
643
666,67
-
-
10
Одержання вексельних відсотків
311
373
4000,00
-
-
11
На дату дозрівання векселя нараховується дисконтний дохід
352
733
10000,00
8333,33
-
12
Зменшення дисконтного доходу на суму ПДВ
733
643
1666,67
-
-
13
Надходження оплати номіналу векселя
311
352
200000,00
-
-
14
Поступове списання вексельної відповідальності підприємства Б
-
06
4000,00
4000,00
204000,00
-
-
P.S. 1. Відповідно до п. 1 ст. 1 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 до валютних цінностей відносяться і векселя (поряд з іншими ЦП).
2. Звичайний індосамент - передаточний напис, що застосовується найчастіше. Його формула «Платити наказу А» означає, що індосант стає відповідальним за вексельний платіж особою.
Безобіговий індосамент застосовується рідше. Його формула «Платити наказу А без звороту на мене» означає, що індосант не входить до числа відповідальних за векселем осіб.
1Таким чином, на суму ПДВ від 10000,00 грн. частково компенсуються втрати від дисконтування векселя.
НОРМАТИВНА БАЗА
УВЗ - Уніфікований закон про перекладний і простий вексель (введений Женевською конвенцією 1930 року № 358).
Закон про ПДВ - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями.
Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями.
П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами і доповненнями (зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 396/3689).
П(С)БО 12 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91 (зареєстровано в Мін’юсті України 17.05.2000 р. за № 284/4505).
Курс на валютний курс Бухгалтерський облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17/2006 р. Заключна стаття по цій темі присвячена відображенню в бухгалтерському обліку тих операцій, які ми розглядали за умовами прикладу протягом двох остан...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
