Продовження. Початок див. у «ШБ» № 15, 16, 17/2006 р.
Штраф за доначисление страховых взносов
У минулій публікації, розглядаючи порядок розрахунку суми штрафу за донарахування страхових внесків відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. за № 1058-IV (далі - Закон № 1058), ми зупинилися на тому, що помилки в розрахунках суми страхових відрахувань до ПФ можуть бути як у більший бік, так і в менший, і допущені вони можуть бути в різні періоди (місяці). У зв’язку з цим виникло питання, чи має значення, яка з цих помилок допущена першою, а яка другою, і чи здійснюється «взаємозалік» таких помилок.
При таких ситуаціях необхідно виходити з того, в яких з них виникає необхідність донараховувати страхові відрахування, а в яких - ні, та протягом якого періоду.
Розглянемо кілька основних варіантів ситуацій з помилками в більший і менший бік та постараємося, відкинувши існуючу практику нарахування такого штрафу працівниками ПФ та спираючись винятково на логіку Закону № 1058, зробити відповідні висновки щодо нарахування або ненарахування штрафу та порядку визначення його суми.
Варіант 1. Помилка в більший бік при розрахунку суми страхових відрахувань, що підлягають перерахуванню до ПФ на суму 10,00 грн., допущена раніше (наприклад, у травні), ніж помилка в менший бік на 10,00 грн. (допущена в липні). Підстав для застосування до підприємства, що допустило ці помилки, для нарахування штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 немає, оскільки немає необхідності донараховувати страхові відрахування. Аналогічний висновок можна зробити і в усіх інших подібних ситуаціях, коли сума помилки в більший бік перевищує суму помилки в менший бік.
Варіант 2. Помилка в більший бік при розрахунку суми страхових відрахувань, що підлягають перерахуванню до ПФ на суму 10,00 грн., допущена раніше (у травні), ніж помилка в менший бік (допущена в липні). Але помилка в менший бік допущена на суму, що перевищує 10,00 грн. (припустимо, на 12,00 грн.). Підстави для застосування до підприємства штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 є, але тільки його сума розраховується від різниці між сумою помилки в менший бік і помилкою в більший бік, тобто від 2,00 грн. (за умовами нашого прикладу), оскільки сума донарахування страхових відрахувань становить саме 2,00 грн.
Варіант 3. Помилка в менший бік при розрахунку суми страхових відрахувань, що підлягають перерахуванню до ПФ, на суму 10,00 грн. допущена раніше (у травні), ніж помилка в більший бік на цю саму суму (допущена в липні).
Ця ситуація є найскладнішою, оскільки конкретної відповіді, як бути в такій ситуації, ні в Законі № 1058, ні в Інструкції № 21-1 немає.
З одного боку, зважаючи на те, що дві зазначених події в травні та в липні вже відбулися й ніяких до-нарахувань платнику страхових внесків здійснювати немає необхідності, то і підстави для застосування до підприємства штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 теж немає.
З іншого, формального боку, протягом двох місяців (червень і липень) була недоплата страхових внесків до ПФ і були всі підстави штраф таки нарахувати. Мало того, якщо розуміти буквально вимогу абзацу другого п. 9.3.4 Інструкції № 21-1 про те, що останнім місяцем, що враховується при розрахунку кількості повних і неповних місяців для визначення суми штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058, є місяць,
… на який припадає отримання таким страхувальником акта перевірки від органу Пенсійного фонду або в якому він подав звітність, де зазначено такі донараховані суми, то виходить, що якщо у звітності підприємства (Додаток 23 до Інструкції № 21-1, далі - Звіт до ПФ) за липень або який-небудь інший наступний місяць суми донарахувань не зазначені в рядках 6.1 і 6.2, то при визначенні кількості повних і неповних місяців для нарахування штрафу необхідно включати всі місяці, які минуться до появи відповідних даних про донарахування 10,00 грн. у Звіті до ПФ або акті перевірки ПФ.
Однак не треба забувати, що визначення кількості повних і неповних місяців - це всього лише одна з дій у процедурі визначення суми штрафу за дона-рахування страхових внесків, але донарахування в цьому випадку немає! Отже, і не має бути підстави для нарахування штрафу.
Для того щоб розірвати це замкнуте коло, почнемо із самого початку та проаналізуємо значення кожної з подій.
Подія перша: в травні, через помилку до ПФ недонараховано 10.00 грн. страхових внесків. Починаючи з червня ми мали право донараховувати страхові внески і в зв’язку з цим нараховувати штраф за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058. Те саме і в липні. А от починаючи з серпня, у зв’язку з тим, що в липні була допущена помилка в більший бік при нарахуванні страхових внесків на 10,00 грн., ми вже не можемо здійснити донарахування, оскільки за підсумковими сумами уже ніякої недоплати немає. Виходить що платник страхових внесків, нехай не свідомо та в результаті помилки, але, проте, дона-рахував необхідну суму страхових внесків. Така можливість платнику страхових внесків Законом № 105 надається
за донарахування територіальним органом Пенсійного фонду або страхувальником сум своєчасно не обчислених та не сплачених страхових внесків.
Акцентую вашу увагу на тому, що про нарахування штрафу за донарахування страхових внесків у розмірі 10,00 грн. за період з червня по липень мова вже не йде. На мій погляд, нарахування штрафу за донарахування страхових внесків за червень і липень є безперечним. Адже навіть якщо підприємство не помилково в більший бік здійснює донарахуван-ня страхових внесків до ПФ, а робить це свідомо, виправляючи виявлену помилку, і відображає таке нарахування у Звіті до ПФ за липень у рядках 6.1 і 6.2, воно однаково сплачує штраф. Тому головним питанням при цьому варіанті ситуації залишається, чи нараховується такий штраф за наступні періоди (серпень, вересень і т.д.) до відображення донара-хування до Звітності до ПФ або до складання акту перевіряючими від ПФ.
Отже, факт донарахування відбувся. Не визнати цей факт не можна. Адже після цієї події вже немає необхідності здійснювати донарахування страхових внесків до ПФ? Ні! І не має значення, в результаті чого це сталося. У Законі № 1058 не сказано, що донарахування має відбутися тільки в результаті внутрішньої перевірки або перевірки сторонньої аудиторської фірми та інше. Правда, за процедурою, визначеною Інструкцією № 21-1, передбачено, що у Звіті до ПФ за липень (здається в серпні) необхідно зазначити в рядках 6.1 і 6.2 донарахування страхових внесків на загальну суму 10,00 грн. Але це за Інструкцією № 21-1. У Законі нічого не сказано про порядок визначення кількості повних і неповних місяців, що враховується при розрахунку штрафу. Там нічого не сказано і про обов’язковість відображення донарахованих сум страхових внесків у звітності, а також того, що це є обов’язковою умовою припинення відліку кількості повних і неповних місяців для розрахунку суми штрафу. Можна зробити висновок, що Інструкція № 21-1 не дуже коректно «роз’яснює» Закон № 1058. Адже в Законі № 1058 сказано чітко:
… накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначених сум за кожний повний або неповний місяць, за який донараховано ці суми.
Тобто після того, як відсутню суму страхових внесків донарахували і тим самим усунули допущену помилку, немає підстав продовжувати вважати, що підприємство є порушником Закону № 1058, і продовжувати відлік повних і неповних місяців для визначення суми штрафу до моменту, поки сума здійснених донарахувань відобразиться в звітності.
ПРИКЛАД 1
Підприємство припустилося помилки в розрахунку суми страхових внесків у травні 2006 р. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 100,00 грн. (у тому числі 2,00 грн. утримань)1 більше, ніж необхідно було нарахувати і перерахувати на рахунок ПФ. У липні того самого року підприємство припустилося ще однієї помилки. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 150,00 грн. (у тому числі 3,00 грн.
В результаті виходить, що якщо сталося дона-рахування раніше недонарахованої суми страхових внесків до ПФ, то незалежно від того:
а) з якої причини сталося таке донарахування - через помилку в більший бік або в результаті свідо мих дій платника страхових внесків, що виявив та виправив помилку;
б) зазначене таке донарахування до Звітності до ПФ чи ні,
відлік кількості повних і неповних місяців, використаних для розрахунку суми штрафу, припиняється з місяця, наступного за місяцем, в якому здійснено донарахування.
Варіант 4. Помилка в менший бік при розрахунку суми страхових відрахувань, що підлягають перерахуванню до ПФ, на суму 10,00 грн. допущена раніше (у травні), ніж помилка в більший бік (допущена в липні). Причому помилка в більший бік допущена на суму меншу, ніж помилка в менший бік (8,00 грн.).
Підстави для застосування до підприємства штрафу за пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058 є, але тільки його сума розраховується окремо за двома періодами і двома сумами донарахувань.
Перша сума штрафу розраховується за два місяці (червень і липень) від суми 10,00 грн., а друга - за всі інші місяці до здійснення донарахування страхових внесків на суму 2,00 грн. (10,00 грн. - 8,00 грн.) страхувальником самостійно або перевіряючими ПФ і розраховується від 2,00 грн.
Хочу підкреслити, що зазначений вище порядок розрахунку суми штрафу за донарахування страхових внесків до ПФ є, на думку автора, єдино правильним і відповідним духу та букві Закону № 1058. Природно, що працівники ПФ не рідко здійснюють розрахунок суми штрафу в іншому порядку, без урахування сум переплати до ПФ, що виникає в результаті помилок підприємств у більший бік, і за весь строк до моменту складання ними акту або відображення самостійно донарахованих підприємством сум у Звіті до ПФ. Я вважаю, що такі дії перевіряючих ПФ не правомірні. Аргументи наведені вище. Думаю, що в такій ситуації підприємство має досить шансів відстояти свої інтереси в суді.
А тепер розглянемо всі зазначені варіанти на прикладах.
1 Сума взята округленою для спрощення розрахунків.
ПРИКЛАД 1 (ПРОДОВЖЕННЯ)
утримань) менше, ніж необхідно було нарахувати та перерахувати на рахунок ПФ. І перша і друга помилка була виявлена працівником бухгалтерії підприємства у вересні та здійснено донарахування 50,00 грн. страхових внесків. У Звіті до ПФ було зазначено:
1) зменшення суми нарахування страхових внесків у рядку 7.1 (98,00 грн.) і в рядку 7.2 (2,00 грн.);
2) донарахування суми страхових внесків у рядку 6.1 (147,00 грн.) і в рядку 6.2 (3,00 грн.). Звіт до ПФ за липень був зданий 11 серпня 2006 р., а за вересень - 12 жовтня 2006 р.
Визначаємо суму штрафу за здійснене підприємством донарахування страхових внесків відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058.
Сума донарахування дорівнює 50,00 грн.
Кількість повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, дорівнює трьом (серпень, вересень і жовтень включно).
Підприємство припустилося помилки в розрахунку суми страхових внесків у травні 2006 р. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 100,00 грн. (у тому числі 2,00 грн. утримань) менше, ніж необхідно було нарахувати та перерахувати на рахунок ПФ. У липні того самого року підприємство припустилося ще однієї помилки. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 100,00 грн. (у тому числі 2,00 грн. утримань) більше, чим необхідно було нарахувати та перерахувати на рахунок ПФ. І перша і друга помилка була виявлена працівником бухгалтерії підприємства у вересні 2006 р. Донарахування страхових внесків до ПФ не здійснювалося, оскільки в цьому не було необхідності.
У Звіті до ПФ було зазначено:
1) донарахування суми страхових внесків у рядку 6.1 (98,00 грн.) і в рядку 6.2 (2,00 грн.);
2) зменшення суми нарахування страхових внесків у рядку 7.1 (98,00 грн.) і в рядку 7.2 (2,00 грн.); Звіт до ПФ за вересень був зданий 12 жовтня 2006 р.
Визначаємо суму штрафу відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058. Сума донарахування - 100,00 грн.
Кількість повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, - три (червень, липень і серпень включно)1.
Підприємство припустилося помилки в розрахунку суми страхових внесків у травні 2006 р. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 150,00 грн. (у тому числі 3,00 грн. утримань) менше, ніж необхідно було нарахувати та перерахувати на рахунок ПФ. У липні того самого року підприємство припустилося ще однієї помилки. Сума нарахованих, відображених у звіті та перерахованих на рахунок ПФ страхових внесків була на 100,00 грн. (у тому числі 2,00 грн. утримань) більше, ніж необхідно було нарахувати та перерахувати на рахунок ПФ. І перша і друга помилка були виявлені перевіряючими ПФ і зазначені в акті перевірки, що був наданий підприємству у вересні 2006 р. У Звіті до ПФ за вересень підприємством було зазначено:
донарахування суми страхових внесків у рядку 6.1 (147,00 грн.) і в рядку 6.2 (3,00 грн.).
зменшення суми нарахування страхових внесків у рядку 7.1 (98,00 грн.) і в рядку 7.2 (2,00 грн.); Звіт до ПФ за липень був зданий 11 серпня 2006 р., а за вересень - 12 жовтня 2006 р. Визначаємо суму штрафу відповідно до пп. 4 пункту 9 статті 106 Закону № 1058.
Сума донарахування за травень і червень (далі - перший період) - 150,00 грн., а за липень серпень і вересень (далі - другий період) - 50,00 грн.
Кількість повних і неповних місяців, за які нараховується штраф, дорівнює:
за перший період - три місяці (червень, липень і серпень включно)2;
за другий період - один місяць (вересень)3.
Сума штрафу за перший період - 22,50 грн. (150,00 грн. / 100% х5% х3 міс). Сума штрафу за другий період - 2,50 грн. (50,00 грн. / 100% х5% х 1 міс). Усього сума штрафу - 25,00 грн. (22,50 грн. + 2,50 грн.).
1 Відлік повних і неповних місяців для розрахунку суми штрафу починаємо з місяця, в якому здана звітність, з урахуванням сум помилки в менший бік та закінчуємо в місяці, в якому здана звітність, з урахуванням сум помилки в більший бік. Оскільки помилка в більший бік була допущена в липні, а звітність за липень здавалася в серпні, то до розрахункового періоду входять три місяці: червень (здана звітність за травень, що включає помилку в менший бік), липень і серпень (здана звітність за липень, що включає помилку в більший бік).
2 Оскільки помилка в більший бік була допущена в липні, а звітність за липень здавалася в серпні, то до розрахункового періоду входять три місяці: червень (здана звітність за травень, що включає помилку в менший бік), липень і серпень (здана звітність за липень, що включає помилку в більший бік).
3 Тому що серпнем закінчується перший період, то природно, що другий період починається з вересня. А оскільки підприємство одержало акт від ПФ у вересні, то вереснем другий період і закінчується.
Коротко про головне А чи знаєте ви, що... Сталося! Кабмін «ухвалив» проект закону «Про держбюджет України на 2007 рік» (постанова КМУ від 14.09.06 р. № 1312) і зобов’язав керівників міністерств і центральних органів виконавчої влади забезпечити «активне роз’яснення» основних положень проекту свої...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
