Є час випускати акції, і є час викупати акції. Коли ви на гроші акціонерів фінансово зміцніли, ви можете більшості з них сказати спасибі, викупити в них акції та стати від них незалежними.
Визначення термінів
Емісія — установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску і розміщення емісійних цінних паперів (п. 1 ст. 1 Закону № 3480), до яких відносяться і такі цінні папери, як акції1. Відповідно до вимог п. 2 ст. 2 Закону № 3480 емітентом може бути юридична особа, що від свого імені розміщає емісійні цінні папери та бере на себе зобов’язання щодо них перед їхніми власниками. При цьому емітентом акцій є тільки акціонерне товариство2 (вимога п. 2 ст. 6 Закону № 3480). Розглянемо, в яких випадках емітенти, тобто юрособи акціонерні товариства (далі — АТ) мають право викуповувати акції власної емісії в їхніх власників, і як таку операцію відобразити в податковому і бухгалтерському обліку.
Вимоги законодавства щодо викупу АТ акцій власної емісії
Вимоги законодавства щодо викупу АТ-емітентом власних акцій наведені в Законі № 1576. Так, відповідно до ст. 32 Закону № 1576, АТ має право викупити в акціонера (власника) оплачені останнім акції тільки за рахунок сум, що перевищують статутний фонд, для таких цілей:
1) перепродажу акцій;
2) анулювання акцій;
3) розподілу серед робітників АТ3.
Отже, з огляду на вищевикладене, розглянемо дві операції з погляду податкового обліку: викуп АТ акцій власної емісії та їхній наступний продаж (наприклад, якійсь юрособі, громадянинові або ж працівникові підприємства); викуп АТ акцій власної емісії та їхнє анулювання (приміром, при зменшенні статутного фонду методом зменшення кількості акцій). Але спочатку скажемо кілька слів про правила здійснення операцій з цінними паперами (що важливо для податкового обліку та розуміння суті операцій).
Так діяльність з торгівлі цінними паперами, відповідно до п. 2 ст. 16 Закону № 3480, віднесена до професійної діяльності. Здійснюють цю діяльність професійні учасники фондового ринку - юрособи, що торгують цінними паперами (на підставі ліцензії, виданої Державною комісією з цінних паперів і фондового ринку (далі — ДКЦПФР)), для яких операції з цінними паперами є винятковим видом діяльності. При цьому є й виключення. Приміром, відповідно до п. 8 ст. 17 Закону № 3480 професійною діяльністю з цінними паперами не вважають-ся такі операції:
- розміщення4 емітентом власних цінних паперів;
- викуп емітентом власних цінних паперів;
- проведення юрособами і фізособами-підприємцями розрахунків з використанням векселів і/або заставних;
- здійснення юрособами купівлі-продажу (обміну) цінних паперів;
- зі внесення цінних паперів до статутного фонду юр-осіб.
Отже, можна зробити висновок: Закон № 3480 дозволяє АТ-емітентам (чи то торговця цінними паперами, чи то юрособи, що не є торговцем цінними паперами) від свого імені здійснювати операції з викупа акцій власної емісії (без ліцензії ДКЦПФР). Причому надалі операції з викупленими акціями здійснюються залежно від того, є АТ-емітент торговцем цінними паперами чи ні. Якщо АТ-емітент не є торговцем цінними паперами, він має право раніше викуплені акції власної емісії перепродати (вимога п. 8 ст. 17 Закону № 3480 і ст. 32 Закону № 1576)5. Якщо ж АТ-емітент є торговцем цінними паперами, він на це права не має. Адже відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 3480 торговцю цінними паперами забороняється перепродувати (обмінювати) цінні папери власного випуску. При цьому АТ-емітенту, що торгує цінними паперами, не забороняється анулювати (погашати) викуплені акції власної емісії. Втім, це дозволено і АТ-емітенту, що не торгує цінними паперами. Таким чином, розглянувши суть операцій, пов’язаних з викупом акцій власної емісії, можна перейти до податкового обліку.
1 Відповідно до п. 1 ст. 6 Закону № 3480 акція — це іменний цінний папір, що підтверджує майнові права його власника (акціонера), які стосуються акціонерного товариства, включаючи право на одержання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивидендів і право на одержання частини майна акціонерного товариства у випадку його ліквідації, право на керування акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ) і законом, що регулює питання створення, діяльності та ліквідації акціонерних товариств.
2 Відповідно до ст. 24 Закону № 1576, акціонерним визнається товариство, що має статутний фонд, поділений на певну кількість акцій рівної номінальної вартості, і несе відповідальність по зобов’язаннях тільки майном товариства.
3 Викуплені акції мають бути анульовані або реалізовані в строк, що не перевищує одного року. Протягом цього періоду (тобто року) розподіл прибутку, а також голосування і визначення кворуму на загальних зборах акціонерів, здійснюється без урахування придбаних АТ власних акцій.
4 Розміщення цінних паперів — відчуження цінних паперів емітентом або андеррайтером методом складання цивільно-правового договору з першим власником. Андеррайтинг — розміщення (підписка, продаж) цінних паперів торговцем цінними паперами за дорученням, від імені та за рахунок емітента.
5 Але не особисто, а через торговця цінними паперами або ж торговця цінними паперами, які мають відповідну ліцензію (виходячи з вимог п. 8 ст. 17 Закону № 3480). Правда, в Рішенні ДКЦПФР № 321 від 29.10.2002 р. висловлена трохи інша точка зору: викуповувати акції власної емісії для наступного їхнього продажу АТ-емітент має право без відповідної ліцензії.
Податок на прибуток
У Законі № 283 передбачений окремий п. 7.6, в якому визначений порядок ведення податкового обліку з податку на прибуток при здійсненні операцій з цінними паперами. У пп. 7.6.1 Закону № 283 визначено, що платник податку на прибуток повинен вести окремий облік фінансових результатів:
- за кожним видом цінних паперів (тобто облігації, акції, векселі, іпотечні сертифікати участі, сертифікати з фіксованою прибутковістю та сертифікати фондів операцій з нерухомістю й ін.);
- за деривативами в розрізі кожного виду цінних паперів, фондового і товарного деривативу.
Порядок визначення зазначених фінансових результатів у платника податку, що здійснює операції з цінними паперами, такий:
- додатний фінансовий результат звітного періоду, тобто прибуток (коли доходи1 від продажу окремого виду цінних паперів або деривативів, нараховані (понесені) платником податку у звітному періоді, перевищують суму витрат, що включає в себе витрати, нараховані (понесені) ним у зв’язку з придбанням цінних паперів або деривативів такого ж виду в зазначеному звітному періоді та витрати (мінусове значення) від операцій з цінними паперами і деривативами такого самого виду попередніх податкових періодів), включається до складу валових доходів звітного періоду;
- від’ємний фінансовий результат, тобто мінусове значення (коли витрати2 на придбання окремого виду цінних паперів або деривативів, нараховані (понесені) платником податку в звітному періоді, перевищують доходи, нараховані (понесені) ним у зв’язку з продажем (відчуженням) цінних паперів або деривативів такого самого виду в зазначеному звітному періоді), переноситься3 в наступний податковий період для цілей зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами і деривативами такого самого виду, що і вид цінних паперів або деривативів, при продажі яких отримано зазначене мінусове значення.
Інакше кажучи, прибуток за акціями включається до валових доходів звітного періоду платника податку, а збиток переноситься в наступні звітні періоди і зменшує отриманий прибуток за акціями цих періодів4.
Чи стосуються норми зазначеного пункту викупу акцій? Якщо акції власної емісії викупає АТ-емітент для цілей їхнього анулювання (погашення), то ні. Адже, у п. 7.6.1 Закону № 283 прямо сказано, що норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, які здійснюються платником податку, а також їхнього зворотного викупу або погашення таким платником податку. Інакше кажучи, в податковому обліку АТ-емітента (у тому числі торговця цінними паперами) операція з викупу акцій власної емісії не відображається (не буде валових доходів і валових витрат), тому що відсутній факт торгівлі цінними паперами і ці цінні папери не є товаром5.
Аналізуємо вимоги Закону № 283 далі. Так у п. 7.6.1 Закону № 283 сказано, що норми цього пункту поширюються на платників податків-торговців цінними паперами і деривативами, а також на яких-небудь інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами і деривативами. З цього виходить, що якщо АТ-емітенти викуплені раніше акції власної емісії перепродують, то їм необхідно застосовувати положення п. 7.6.1 Закону № 283 щодо ведення окремого обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами (це не стосується торговців цінними паперами, які, як ми вказали вище, не мають право перепродувати акції власної емісії). Адже в цьому випадку фактично відбувається не операція з викупу акцій, а операція з придбання акцій з метою наступного їхнього продажу. На думку автора, це не що інше, як торгівля цінними паперами6.
У наступних публікаціях розглянемо приклади, пов’язані з викупом акцій власної емісії, а також звернемо увагу на особливості податкового і бухгалтерського обліку таких операцій.
1 Під терміном «доходи» варто розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу (обміну, іншого виду відчуження) цінних паперів або деривативів, збільшену на вартість яких-небудь матеріальних цінностей або нематеріальних активів, переданих йому і пов’язаних із зазначеним продажем. Доходи також містять у собі суму заборгованості платника податку, що погашається у зв’язку з продажем цінних паперів і деривативів.
2 Витрати — це сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцеві цінних паперів або деривативів у вигляді компенсації їхньої вартості. До складу витрат відноситься сума якої-небудь заборгованості платника податку, що виникає у зв’язку з придбанням цінних паперів і деривативів.
3 Таке «перенесення» збитків здійснюється відповідно до ст. 6 Закону № 283.
4 У платників податку, крім витрат на покупку цінних паперів, існують й інші витрати (заробітна плата персоналу, витрати на придбання МШП, амортизація основних фондів й ін.). Зазначені витрати беруть участь у визначенні об’єкта оподаткування звітного періоду платника податку на загальних підставах відповідно до інших пунктів, крім вищевказаного Закону № 283.
5 Товари — це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери і деривативи, що використовуються в яких-небудь операціях, крім операцій з їхнього випуску (емісії) і погашення.
6 ДПАУ побічно підтвердила наведену автором точку зору в Листі № 322/6/15-1316 від 15.01.2003 р.
Нормативна база
1. Закон № 283 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції № 283/97-ВР від 22.05.1997 р.
2. Закон № 1576 - Закон України «Про господарчі товариства» № 1576-XII від 19.09.1991 р.
3. Закон № 3480 - Закон України «Про цінні папери і фондовий ринок» № 3480-IV від 23.02.2006 р.
Відрядні витрати в податковому обліку Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 17 - 23/2005 р., № 1 - 18/2006 р. Рівноправність всіх перед законом не викликає ніякого сумніву. Тільки от закони в нас такі, що створюють нерівноправністть між різними категоріями громадян....
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
