Рівноправність всіх перед законом не викликає ніякого сумніву. Тільки от закони в нас такі, що створюють нерівноправністть між різними категоріями громадян.
Інші особливості відряджень
До п’ятнадцятої особливості виплат витрат на відрядження можна віднести виплату добових поверх норми і питання оподаткування, що при цьому виникають. Нагадаємо, що добові — це особлива стаття витрат на відрядження, що не вимагає їхнього документального підтвердження. Добові виплачуються відрядженому працівнику в межах установлених норм, але однозначної вимоги щодо суворого дотримання цих норм немає. Наприклад, в Інструкції № 59 сказано:
Розмір добових витрат, що виплачуються працівникам, направленим у відрядження підприємствами усіх форм власності, не може бути нижчим ніж норми добових витрат, установлених працівникам, які направляються у відрядження підприєм-ствами, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, залежно від країни відрядження. Указані в цьому абзаці обмеження запроваджуються наказом (розпорядженням) власника (або уповноваженої ним особи).
Тобто встановлене обмеження за мінімумом, але такого самого обмеження за максимумом для недержавних підприємств немає. А от у держпідприємств є1. При цьому необхідно додатково врахувати, що відповідно до вимоги п. 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку:
Кабінетом Міністрів України окремо визначаються граничні норми добових для відряджених членів екіпажів суден (інших транспортних засобів) або суми, що направляються на харчування таких членів екіпажів замість добових, у разі, якщо такі судна (інші транспортні засоби):
- здійснюють комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіального моря (вод) України;
- виконують міжнародні рейси для здійснення навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордонів України;
- використовуються для аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіального моря (вод) України.
Отже, підприємство має право встановити свою норму добових, що перевищує норму, визначену в ПКМУ № 663 (далі — наднормативні добові). Певна річ, що це має бути оформлено відповідним наказом.
Чому недержавним підприємствам надана така вільність? Відповідь криється в оподаткуванні наднормативних добових, що перевищують установлені ПКМУ № 663 норми. У Законі про ПДФО питання оподаткування наднормативних добових присвячений п. 9.10.
І хоча в ньому говориться про наднормативно витрачені кошти, видані на відрядження або в підзвіт і неповернені у встановлений строк, податкова наполягає, що це стосується і наднормативних добових, які відряджений працівник повертати підприємству зовсім не зобов’язаний. Так, наприклад, у Листі № 4347 говориться
Сума витрат платника податку на відрядження, що не включаються до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з пп. 5.4.8 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», постановою КМУ від 23.04.99 р. № 663
«Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон»…, Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59…та іншими нормативними документами з цих питань.
Якщо платник податку з коштів, одержаних на відрядження, витрачає суми понад встановлені зазначеними законодавчими та нормативно-правовими актами норми та не повертає такі суми у встановлений строк (до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому завершено відрядження), то такі суми оподатковуються із застосуванням положень п. 3.4 ст. 3 Закону2 і на них нараховується штрафна санкція відповідно до пп. 9.10.3 ст. 9 Закону.
1 Звертаємо вашу увагу на те, що в ПКМУ № 663 вже є розділ «Розміри надбавок до норм добових витрат в іноземній валюті для окремих категорій працівників», у якому мова йде про окремі категорії держслужбовців, яким норми добових збільшуються від 25 до 50 відсотків.
2 Мається на увазі Закон про ПДФО.
Якщо ж платник податку своєчасно подав звіт про використання коштів, наданих на відрядження (у строк, зазначений у пп. 9.10.2 ст. 9 Закону), в тому числі в сумі, що перевищує норми, встановлені КМУ (але в межах сум, встановлених працедавцем), то штраф у розмірі 15 % не нараховується, а утримання ПДФО із сум перевищення провадиться без застосування коефіцієнта, встановленого п. 3.4 ст. 3 Закону.
У п. 3.4 Закону про ПДФО говориться про порядок розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) із суми, фактично виданої (виплаченої) платникові податку (у цьому випадку відрядженому працівникові) до утримання з неї ПДФО. У цьому випадку:
… об’єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який розраховується за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп), де
К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.
Під «вартістю нарахування» у цьому випадку необхідно розуміти суму наднормативних добових. Якщо добові, у тому числі і наднормативні, видавалися в гривнях, то ніякого визначення їх в «звичайних цінах» здійснювати немає необхідності. А от якщо добові видавалися у валюті, то необхідно їх перевести в «звичайні ціни», тобто в гривні за курсом, встановленим НБУ на момент їхньої видачі1.
Крім цього, наднормативні добові не включаються до валових витрат підприємства, оскільки відповідно до п. 5.4.8 Закону про оподаткування прибутку:
… до витрат … відносяться не підтверджені документально витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добових витрат), понесених у зв’язку з її відрядженням, у межах граничних норм, встановлюваних Кабінетом Міністрів України за кожний повний день відрядження, включаючи день від’їзду та приїзду.
Розглянемо порядок визначення суми податку у випадку виплати відрядженому працівникові наднормативних добових на прикладі.
ПРИклад 1
Працівник малого підприємства (далі — МП) Загороднюк Г.Н. відряджається до м. Харкова строком на три дні з 02 по 04 жовтня 2006 р. включно. Відповідно до наказу керівника МП для всіх працівників МП добові по відрядженнях в Україні на 2006 р. установлені в такому розмірі:
1) у випадку, коли до рахунків готелів не включені витрати на харчування, — 30,00 грн. на добу;
2) у випадку, коли до рахунків готелів включені витрати на харчування: а) при одноразовому харчуванні — 25,00 грн. на добу; б) при дворазовом харчуванні — 20,00 грн. на добу; в) при триразовому харчуванні — 15,00 грн. на добу.
Перед виїздом у відрядження Загороднюку Г.Н. були виплачені добові в сумі 90,00 грн.
Після повернення з відрядження 04 жовтня Загороднюк Г.Н. здав 05 жовтня звіт про відрядження, в якому вказав витрати на проживання в готелі 02 і 03 жовтня без включення до них витрат на харчування, а за 04 жовтня — з витратами на триразове харчування. 05 жовтня Загороднюк Г.Н. здав до каси підприємства невикористані в період відрядження підзвітні суми, у тому числі 15,00 грн. добових.
Спочатку визначаємо суму добових за нормами, визначеними у ПКМУ № 663, які ми маємо право віднести до валових витрат підприємства: 25,00 грн. х 2 дн.2 + 10,00 грн. х 1 дн.3 = 60,00 грн.
Визначаємо суму добових за нормами, установленими МП, які ми маємо право відшкодувати Загороднюку Г.Н.: 30,00 грн. х 2 дн.4 + 15,00 грн. х 1 дн.5 = 75,00 грн.
Визначаємо суму наднормативних добових, що підлягають оподаткуванню ПДФО: 75,00 грн. – 60,00 грн. = 15,00 грн.
Визначаємо суму доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО у зв’язку з виплатою наднормативних добових: 15,00 грн. х (100% / (100% – 13%6) = 15,00 грн. х 1,149425287 = 17,24 грн.
Отже, сума ПДФО з наднормативних добових, що має бути утримана з доходів Загороднюка Г.Н., дорівнює: 17,24 грн. / 100% х 13% = 2,24 грн.
1 Більш докладно про застосування п. 3.4 Закону про ПДФО дивися в «ШБ» № 14, 15/2006 на с. 24-25.
2 2 і 3 жовтня.
3 4 жовтня.
4 2 і 3 жовтня.
5 4 жовтня.
6 З 01.01.2007 р. замість 13% у цьому розрахунку необхідно буде вказувати 15%.
ПРИклад 2
Працівник МП Вакуленко П.П. відряджається до м. Кракова (Польща) строком на три дні з 02 по 04 жовтня 2006 р. включно і до м. Праги (Чехія) на три дні з 05 по 07 жовтня включно. Відповідно до наказу керівника МП для всіх працівників МП добові по відрядженнях за кордон на 2006 рік установлені в такому розмірі:
1) у випадку, коли до рахунків готелів не включені витрати на харчування, — 300,00 грн. на добу;
2) у випадку, коли за умовами запрошення відряджений забезпечується приймаючою стороною: а) одноразовим харчуванням — 250,00 грн. на добу; б) дворазовым харчуванням — 200,00 грн. на добу; в) триразовим харчуванням — 150,00 грн. на добу.
Перед виїздом у відрядження 29 вересня Вакуленко П.П. були виплачені добові в сумі 360,00 доларів США. Курс НБУ на 29 вересня 2006 р. був установлений 5,05 грн. за один долар США.
За умовами запрошення чеською стороною відряджений працівник забезпечувався триразовим харчуванням на всі дні знаходження у відрядженні.
Після повернення з відрядження 07 жовтня Вакуленко П.П. здав 09 жовтня звіт про відрядження, в якому зазначив, що відповідно до зобов’язання приймаючої (чеської) сторони він був забезпечений триразовим харчуванням з 05 по 07 жовтня, у зв’язку з чим витрат на харчування в ці дні відрядження не здійснював.
09 жовтня Вакуленко П.П. здав до каси підприємства невикористані в період відрядження підзвітні суми і в тому числі 92,67 долари США добових.
Визначаємо суму добових за нормами, установленими в ПКМУ № 663, які ми маємо право віднести на валові витрати підприємства: 280,00 грн. х 3 дн.1 + 98,00 грн. х 3 дн.2 = 1134,00 грн.
Визначаємо суму добових за нормами, установленими МП, які ми маємо право відшкодувати Вакуленко П.П.: 300,00 грн. х 3 дн.3 + 150,00 грн. х 3 дн.4 = 1350,00 грн.
Визначаємо суму наднормативних добових, що підлягають оподаткуванню ПДФО: 1350,00 грн. – 1134,00 грн. = 216,00 грн.
Визначаємо суму доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО у зв’язку з виплатою наднормативних добових: 216,00 грн. х (100% / (100% – 13%) = 216,00 грн. х 1,149425287 = 248,28 грн.
Отже, сума ПДФО з наднормативних добових, що має бути утримана з доходів Вакуленко П.П., дорівнює:
248,28 грн. / 100% х 13% = 32,28 грн.
Крім цього необхідно зазначити, що відповідно до умов прикладу 2 бухгалтерії МП необхідно звірити відповідність суми виданої в підзвіт суми, використаної (списаної) з підзвіту працівника і повернутої ним до каси МП. Наприклад, по сумах, виданих у підзвіт у вигляді добових, ми маємо:
1) сума, видана в підзвіт, дорівнює 360,00 доларів США х 5,05 грн. = 1818,00 грн.;
2) сума, списана з підзвіту (1350,00 грн.), і сума, повернута до каси (92,67 долара США х 5,05 грн. = 467,98 грн.), в результаті дорівнює 1817,98 грн.
Тобто 0,02 грн. (1818,00 грн. – 1817,98 грн.) Вакуленко П.П. недоздав до каси підприємства по виданих йому добових. Якщо за іншими статтями відрядних витрат суми виданих у підзвіт коштів і використаних (списаних з підзвіту) на потреби відрядження і повернутих підзвітних коштів до каси однакові, то 0,02 грн. вважаються перевитратою по відрядженню, неповерненою до каси (далі — неповернена перевитрата). Оподаткування неповерненої перевитрати і штрафи, що стягують у таких випадках — це і є наступна особливість відряджень. Але, перш ніж ми перейдемо до розгляду наступної особливості виплати витрат на відрядження, необхідно додати, що з суми наднормативних добових не включаються до бази розрахунку відрахувань і утримань до соціальних фондів, оскільки не відносяться, відповідно до Інструкції № 5, до фонду оплати праці.
Шістнадцяте. Неповернення зайво отриманих або перевитрачених коштів, виданих у підзвіт. Ще раз про те, що є зайво отриманими або перевитраченими підзвітними коштами. Доти, поки не закінчиться час, відведений для звіту відрядженого працівника по відрядженню, а він закінчується на третій день після повернення з відрядження, звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, надається за формою, встановленою центральним податковим органом, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження…
або доти, поки відряджений працівник не відзвітувався по відрядженню, ніяких зайво отриманих або перевитрачених підзвітних сум не виникає. А от якщо відряджений працівник не відзвітувався у встановлений для цього строк, то вся сума коштів, виданих йому в підзвіт, вважається зайво отриманою.
У випадку подання звіту по відрядженню відрядженим працівником у встановлений для цього строк, подальший розвиток подій залежить від того, на яку суму прийнято звіт, перевищує вона суму, видану в підзвіт відрядженому працівникові, чи ні та чи повертав відряджений працівник до каси підприємства які-небудь підзвітні кошти.
Якщо сума, прийнята до списання з підзвіту відрядженого працівника за його авансовим звітом, перевищує суму, отриману ним у підзвіт, то ніяких зайво отриманих, а тим більше перевитрачених, коштів не виникає;
Якщо сума, прийнята до списання з підзвіту відрядженого працівника за його авансовим звітом, менше, ніж сума, отримана ним у підзвіт, то принципове значення має повернення або неповернення до каси підприємства відрядженим працівником отриманої різниці та строки такого повернення. Про це ми і поговоримо в наступній публікації.
1 З 2 по 4 жовтня.
2 З 5 по 7 жовтня.
3 2 і 3 жовтня.
4 4 жовтня.
Нормативна база
1. Інструкція № 59 – Наказ Мінфіну України «Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України і за кордон» від 13.03.1998 р. № 59.
2. Закон про оподаткування прибутку – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.
3. Наказ № 260 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми посвідчення про відрядження» від 28.07.1997 р. № 260.
4. Наказ 440 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, і Порядку складання зазначеного звіту» від 19.09.2003 р. № 440.
5. ПКМУ № 663 – Постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України і за кордоном» від 23.05.1999 р. № 663.
6. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
7. Лист № 4347 – Лист ДПАУ від 17.05.2005 р. № 4347/6/17-3116.
8. Інструкція № 5 – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати» від 13.01.2004 р. № 5.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18/2006 р. Кожний оцінює речі по-своєму, виходячи зі своїх уявлень про цінності. Така оцінка завжди суб’єктивна, отже, «схильна» до помилки (неточності). Навіть професіонали не завж...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
