Ця стаття присвячена нюансам, пов’язаним з виникненням податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ у сторін - учасників договору комісії на придбання товару.
За договором комісії на придбання товару одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату прид-бати товар від свого імені, але за рахунок комітента.
Ми розглянемо ситуацію, коли і комітент і комісіонер — резиденти, платники ПДВ, а постачальником товару є нерезидент, оскільки облік операцій за такими посередницькими договорами є, мабуть, найбільш проблемним.
Договір комісії укладається відповідно до гл. 69 ЦКУ. Істотні умови договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, — умови щодо цього майна, які визначають сторони договору, і його ціни. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Крім того, ЦКУ встановлено кілька обов’язкових умов:
1. Комітент зобов’язаний виплатити комісіонеру комісійну плату в розмірі та порядку, установленому в договорі комісії. Якщо договором комісії розмір плати не встановлений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги (ст. 1013 ЦКУ).
2. Крім права на комісійну плату комісіонер має право на відшкодування витрат, здійснених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії (ст. 1024 ЦКУ).
3. Після здійснення угоди за дорученням комітента комісіонер має передати комітенту звіт і все отримане за договором комісії (ст. 1022 ЦКУ).
Умовно виконання операцій за договором комісії на придбання товару можна подати у вигляді схеми:
Оподаткування операцій за посередницькими договорами регулюється п. 4.7 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ), яким визначені спеціальні правила виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту у сторін - учасників договору комісії.
Особливість оподаткування операцій за договором комісії на придбання товару в нерезидента в тому, що ввезення товару за договором комісії з метою оподаткування відповідно до пп. 3.1.2 Закону про ПДВ прирівнюється до імпорту, у зв’язку з чим при ввезенні товару виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Базою оподаткування в цьому випадку відповідно до п. 4.3 Закону про ПДВ є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менше митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації, з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, інших витрат, пов’язаних з ввезенням таких товарів, а також акцизного збору, ввізного мита й інших обов’язкових платежів (за винятком ПДВ).
Датою виникнення податкових зобов’язань при імпорті товарів є дата подання ввізної митної декларації, в якій зазначена сума податку, що підлягає сплаті, а датою виникнення права на податковий кредит вважається дата сплати податку за податковими зобов’язаннями (пп. 7.3.6 і пп. 7.5.2 Закону про ПДВ). При цьому документом, що підтверджує право на одержання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, що підтверджує сплату ПДВ (пп. 7.2.7 Закону).
Таким чином, сума ПДВ, сплачена при ввезенні товару, включається до податкового кредиту платника податків у тому самому періоді, в якому виникають зобов’язання.
Однак хто саме відображає податкові зобов’язання і податковий кредит при ввезенні товару — комісіонер або комітент? Єдиної думки на рахунок цього немає. З одного боку, комісіонер діє хоч і в інтересах комітента, але від свого імені. З іншого боку — придбаний комісіонером товар є власністю комітента. Крім того, при оформленні вантажної митної декларації (ВМД)1 за посередницьким договором (контрактом) у графі 8 «Одержувач/Імпортер» вказуються відомості про особу, що одержує право власності на товари за цим договором (контрактом).
Якщо при цьому одержувачем товару є інша особа, то в графі вказуються відомості про особу, яка придбаває право власності на товари за зовнішньоекономічним договором, і робиться запис «Див. на звороті», а на звороті ВМД наводяться відомості про безпосереднього одержувача товарів.
Державна митна служба України в листі № 15/1780 від 20.09.2005 р. робить такий висновок:
…незважаючи на те, що ПДВ сплачується комісіонером, права на податковий кредит він не має. Зазначена сума формуватиме податковий кредит комітента, оскільки саме він є власником товару, що придбавається. Підтвердженням цього права буде оформлена ВМД, в якій комітента вказано як одержувача товару.
ДПАУ вважає, що на підставі правильно оформленої ВМД податковий кредит виникає саме в комісіонера, що сплачує суму ПДВ при ввезенні товару. Так у листі від 03.08.2006 р. № 8506/6/16-1515-26 ДПАУ вказує:
…за умови правильного заповнення ВМД2, у посередника-імпортера, що здійснює ввезення товарів за дорученням і за рахунок іншої особи, право на податковий кредит по сплачених під час ввезення імпортних товарів сумам податку виникає на підставі ВМД, оформленої відповідно до вимог законодавства, після сплати ПДВ за цією ВМД і перерахування коштів на користь нерезидента або надання йому інших видів компенсації вартості імпортованих товарів.
Звернемо увагу читача на визначення, що Закон про ПДВ дає терміну «платник податку». Це особа, що зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, сплаченого покупцем, або особа, що імпортує товари на митну територію України.
За договором комісії комісіонер здійснює угоди за дорученням комітента. Тобто, незважаючи на те, що право власності на товар до комісіонера не переходить, саме він є учасником (стороною) зовнішньоекономічного договору. Тому в цьому випадку автор згодний з точкою зору ДПАУ: і податкові зобов’язання, і податковий кредит виникають при ввезенні товару за договором комісії в комісіонера.
Надалі оподаткування операцій з передачі купленого товару комітенту здійснюється відповідно до «посередницького» п. 4.7 Закону про ПДВ.
Зазначеним пунктом установлено, що датою збільшення податкового кредиту комісіонера3 є дата перерахування коштів на користь продавця товарів або надання інших видів компенсацій вартості таких товарів. При перерахуванні комісіонером коштів на користь продавця - нерезидента підстави для нарахування податкового кредиту немає, тому що нерезидент не є платником ПДВ і не видасть комісіонеру документ (податкову накладну), передбачений пп. 7.2.6 Закону про ПДВ і необхідний для нарахування податкового кредиту. Хоча ДПАУ вважає, що перерахування коштів на користь нерезидента є необхідною підставою для виникнення податкового кредиту за фактом ввезення товару (див. наведену вище цитату з листа ДПАУ від 03.08.2006 р. № 8506/6/16-1515-26). Однак ми так не вважаємо, оскільки оформлення ВМД цілком достатньо для виникнення права на податковий кредит при імпорті.
Датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера відповідно до п. 4.7 Закону про ПДВ є дата передачі придбаних товарів комітенту.
Комітент збільшує податковий кредит у податковому періоді одержання товарів, придбаних комісіонером за його дорученням.
1 Оформлення вантажної митної декларації здійснюється відповідно до Порядку заповнення граф вантажної митної декларації згідно митних режимів експорту, імпорту, транзиту, тимчасового (вивезення), митного складу, магазину безмитної торгівлі, затвердженим наказом Державної митної служби України від 30.06.98 р. № 380.
3 Хоча в Законі використовуються терміни «повірник» і «поручитель», дія п. 4.7 Закону про ПДВ поширюється на всі види договорів, по яких немає переходу права власності.
Як визначити чисельність працюючих Практика Визначення чисельності працівників підприємства необхідно не тільки для розрахунку різних економічних показників діяльності підприємства і складання статистичної звітності, але і для одержання права переходу на спрощену систему обліку, звітності й оподатк...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
