Налоги всякие нужны, налоги всякие важны! Но НДС, поверьте, будь вы хоть полиглот, Достанет вас до смерти, ну чтоб те!.. Ешкин кот!
Складання податкових накладних у випадку перевищення звичайних цін над фактичними (договірними) цінами
Порядок складання податкових накладних у зазначеному в підзаголовку випадку регулюється нормами Наказу ДПАУ № 165. Давайте розглянемо цей порядок. Так, виходячи із зазначеного в п. 19 Наказу ДПАУ № 165, виходить, що якщо база оподаткування визначається платником ПДВ - продавцем виходячи зі звичайних цін1 і перевищує фактичну ціну поставки (тобто коли вартість товару (послуг) за звичайною ціною перевищує суму поставки товарів (послуг), визначену виходячи з договірної (контрактної) вартості), то такий платник ПДВ повинен виписувати дві податкові накладні. Перша податкова накладна виписується на суму фактичної (договірної) ціни поставки товарів (послуг), а друга — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною2. Як бачимо, сума (без ПДВ) двох зазначених накладних повинна дорівнювати базі оподаткування, визначеної виходячи зі звичайних цін.
Перша податкова накладна (виписана на суму фактичної (договірної) ціни поставки товарів (послуг)) заповнюється у звичайному порядку3. Порядок же складання другої податкової (виписаної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною), відповідно до вимог Наказу ДПАУ № 165, має певні особливості, а саме:
1. Така накладна повинна мати цифровий номер і через дріб позначення «ЗЦ» (що означає «звичайна ціна»).
2. У графі 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» таблиці такої податкової накладної варто вказувати «перевищення звичайної ціни над фактичною по товарах, послугах, зазначеним у податковій накладній №___». При цьому «№__» — це номер тієї податкової накладної, що виписана на суму фактичної (договірної) ціни поставки товарів (послуг)4.
1 Використання звичайних цін передбачене п.п. 4.1, 4.2, 4.8, 4.9, 9.8 і пп. 7.4.1 Закону № 168.
2 Зазначимо, що дві податкові накладні виписуються й у випадку, якщо база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін, збільшених на суму нарахованих відсотків або відсотків, які повинні бути нараховані на суму номіналу процентного векселя. При цьому сума зазначених відсотків повинна бути включена до податкової накладної, виписаної на суму перевищення звичайної ціни над фактичною.
3 Зазначимо, що залежно від виду операцій з поставки товарів (послуг) така податкова накладна може мати певні особливості. Для прикладу дивися далі примітку до фрагмента 1.
4 У податковій накладній, виписаній на суму перевищення звичайної ціни, збільшеної на суму нарахованих відсотків або відсотків, які повинні бути нараховані на суму номіналу процентного векселя, у графі 3, крім зазначеного нами тексту, також додатково вказується «сума відсотків нарахованих або таких, які можуть бути нараховані на суму номіналу процентного векселя».
Зазначимо також, що друга податкова накладна із зазначених нами покупцеві товарів (послуг) взагалі не надається. Інакше кажучи, всі екземпляри такої накладної зберігаються в продавця товарів (послуг). Розглянемо приклад складання податкових накладних у випадку перевищення звичайних цін над фактичними (договірними).
ПРИклад 1
25.10.2006 р. лісозаготівельним підприємством (платником ПДВ) було видано своєму працівникові Степурі Сергію Васильовичу в рахунок натуральної оплати його праці лісоматеріали, отримані під час лісозаготівлі. Видача лісоматеріалів (а саме: 1 куб.м кругляків сухої сосни) здійснена на підставі умов колективного трудового договору № 1/К і відповідної заяви робітника від 02.10.2006 р. Собівартість 1 куб.м сухих кругляків сосни — 360,00 грн. (що дорівнює 30 % нарахованої вересневої зарплати зазначеного робітника), відпускна споживча ціна — 480,00 грн. з ПДВ. З огляду на умови прикладу 1 спочатку необхідно визначити суму перевищення звичайної ціни над фактичною. Для цього проаналізуємо вимоги Закону № 108 і Закону № 168.
Відповідно до ст. 23 Закону № 108 колективним договором може бути передбачена часткова виплата заробітної плати натурою, але при одночасному виконанні двох умов:
1. Така виплата заробітної плати натурою повинна здійснюватися за цінами не вище собівартості товарів (послуг).
2. Розмір зарплати в натуральній формі не повинен перевищувати розміру, що дорівнює 30 % нарахованої за місяць заробітної плати робітника.
Виходячи із зазначених вимог Закону № 108 виходить, що собівартість 1 куб.м сухих кругляків сосни (360,00 грн. або ж 30 % нарахованої вересневої зарплати) і буде становити його фактичну ціну для операцій з виплати зарплати натурою. Далі.
Для операцій з натуральної виплати в рахунок оплати праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах із платником ПДВ, база оподаткування визначається відповідно до вимог п. 4.2 Закону № 168 виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін. Звичайною ціною в нашому випадку буде ціна, за якою лісозаготівельне підприємство реалізує розглянуті лісоматеріали стороннім споживачам, тобто 400,00 грн. без ПДВ (480,00 грн. х 100 % / 120 %).
Отже, у нас є і фактична ціна і звичайна. Тому можна визначити суму перевищення звичайної ціни над фактичною, яка дорівнює 40,00 грн. (400,00 грн. – 360,00 грн.), і скласти податкові накладні (див. фрагменти 1 і 2).
Примітка до фрагмента 1.У нашому випадку до особливостей складання податкових накладних ставиться позначка «Натуральна виплата в рахунок оплати праці фізичним особам»2 оригіналу такої накладної (див. фрагмент 1) і позначення «X» у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» оригіналу і копії такій накладної (у цьому випадку не наводиться).
1 Дата оплати проставляється: у випадку попередньої оплати поставки товарів (послуг), на яку виписується податкова накладна; для бартерних операцій — дата оприбуткування товарів (послуг), попередньо отриманих в рахунок оплати поставки; для операцій з поставки товарів (послуг) за касовим методом — відповідно до вимог Закону № 168.
2 У Наказі ДПАУ № 165 не зазначено, де потрібно ставити відповідні позначки. Тому на практиці деякі платники податків ставлять їх у рядку накладної «Особа (платник податку). Точка ж зору податкових органів, висловлена в Листі ДПА в м. Києві № 1009/10/31-106 від 04.11.2005 р., така: позначки, зазначені в п. 8 Наказу ДПАУ № 165 (у тому числі наведену нами у фрагменті 1), варто ставити у верхній лівій частині податкової накладної.
Примітка до приклада 1. Сума (без ПДВ) податкових накладних, зазначених у фрагменті 1 і 2, дорівнює 400,00 грн. (360,00 грн. + 40,00 грн.). Ця сума становить базу оподаткування прикладу 1, визначену підприємством виходячи зі звичайних цін. Що стосується ПДВ двох наведених нами податкових накладних, то його сума становить 80,00 грн. (72,00 грн. + 8,00 грн.). Якщо перевірити (400,00 грн. х 20 % / 100 %), то побачимо, що це відповідає дійсності.
Хотілося б також звернути увагу на те, що в прикладі 1 при визначенні фактичної та звичайної ціни використана така точка зору: собівартість товарів (послуг), що береться до уваги при виплаті заробітної плати натурою, прирівнюється до фактичної ціни; споживча ціна, відповідно до вимог 4.2 Закону № 168 і п. 1.20 «Звичайна ціна» Закону № 283, за якою товар реалізується стороннім особам (не працівникам підприємства), прирівнюється до звичайної ціни1.
Але деякі фахівці податкового обліку наполягають на тому, що фактична ціна (у нашому випадку — 360,00 грн.) і є звичайною ціною цієї операції (зрозуміло, що якщо взяти до уваги цю точку зору, то не буде мати місце перевищення звичайної ціни над фактичною і не потрібно буде складати дві податкові накладні).
Чим це аргументується? Вимогами пп. 1.20.5 Закону № 283, де сказано, що якщо ціни на товари (послуги, роботи) підлягають державному регулюванню відповідно до законодавства, звичайною є ціна, затверджена відповідно до принципів зазначеного регулювання. При цьому вищевказане не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни (у такому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна). У нашому випадку при виплаті зарплати натурою саме встановлена не мінімальна, а максимальна продажна ціна, що повинна бути не вище собівартості товарів (робіт, послуг).
Інакше кажучи, з огляду на вимоги пп. 1.20.5 Закону № 283, до звичайної можна прирівняти ціну, установлену Законом № 108, тобто фактичну ціну, що дорівнює собівартості видаваних у рахунок оплати праці товарів (послуг). Не будемо сперечатися з цією думкою. Надамо право підприємству, що виплачує частину зарплати натурою, самостійно визначати, яку точку зору, з наведених вище, йому використовувати.
Особливості заповнення податкових накладних з відповідною позначкою
У цій і попередній публікаціях ми вже зазначали, що деякі податкові накладні повинні мати певну позначку, як «натуральна виплата в рахунок оплати праці фізичним особам», «поставка неплатникові податку». Причому, п. 8 Наказу ДПАУ № 165 передбачено вказувати в податкових накладних та інші позначки, відмінні від уже наведених нами. Особливості заповнення рядків «шапки» таких накладних з позначками наведені нижче:
- якщо в податковій накладній є позначка «Передача в межах балансу для невиробничого використання» або «Визнання умовного продажу при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість» або «Переведення основних фондів до складу невиробничих» або «Ліквідація фондів за самостійним рішенням платника податку», то в рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Індивідуальний податковий номер покупця» вказуються однакові номери. Крім того, однакові номери також указуються в рядку «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)».
Відповідно до пп. 8.3 Наказу ДПАУ № 165, в такому ж порядку заповнюються зазначені рядки у випадку використання підприємством товарів або послуг (по яких суми ПДВ попередньо були включені до складу податкового кредиту) в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування. У цих випадках у податковій накладній також варто зробити відповідну позначку, а саме: «Поставка для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість» або ж «Поставка для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»;
- якщо в податковій накладній є позначка «Поставка неплатникові податку» або «Натуральна виплата в рахунок оплати праці фізичним особам» або «Експортні поставки», то в рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» таких накладних робиться позначення «X».
У наступних публікаціях на конкретних прикладах ми розглянемо, як заповнювати таблиці податкових накладних з відповідною позначкою.
1 При викладі такої точки зору за основу взята публікація, наведена на с. 31 «ШБ» № 8/2006. Там же наведені приклади податкового і бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних з виплатою зарплати натурою та продажем товарів у рахунок зарплати.
Нормативна база
1. Закон № 168 – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168-1997.
2. Закон № 283 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
3. Закон № 108 – Закон України «Про оплату праці» 24.03.1995 р. № 1.
4. Наказ ДПАУ № 165 - Наказ ДПАУ № 165 від 30.05.1997 р. «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення».
Викуп акцій власної емісії Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 19, 20/2006 р. Кумулятивні, захищені, екс-дивідендні, випущені зі знижкою, одноголосі та циклічні. А от ще — якісні. Супер! А по суті — папір! У попередніх публікаціях ми вже зазначали, що акціонерне...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
