Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 19, 20, 21/2006 р.
Ознакою поганих знань школяра або студента є помилки, а точніше їхня кількість, яку вони припускають. Ознакою «поганих» законів є кількість винятків, які робляться по цьому закону. Одним із прикладів у цьому плані є законодавство про єдиний податок.
Приклад відображення в бухобліку операцій з перепродажу викуплених акцій власної емісії
В попередній публікації ми встановили, що операції з перепродажу викуплених акцій власної емісії відображаються в бухобліку емітента з використанням субрахунку 451 «Вилучені акції» рахунку 45 «Вилучений капітал» і субрахунку 421 «Емісійний доход» рахунку 42 «Додатковий капітал». Розглянемо конкретний приклад.
ПРИклад 1
В 4-му кварталі 2006 року акціонерним товариством - емітентом (платником податку на прибуток, далі — емітент) було викуплено 2000 акцій за 5000,00 грн. (без ПДВ) власної емісії у першого їхнього власника (номінальна вартість викуплених акцій — 5000,00 грн.). У цьому ж кварталі викуплені акції емітент перепродав юрособі за грошові кошти за безготівковим розрахунком за ціною: варіант 1 — 2,50 грн./акц.; варіант 2 — 2,00 грн./акц. (при цьому кредитове сальдо субрахунку 421 на дату здійснення перепродажу становить 1000,00 грн.); варіант 3 — 3,00 грн./акц.
З огляду на умови прикладу 1 емітенту варто зробити такі проводки в бухгалтерському обліку.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Відображено викуп емітентом акцій власної емісії у першого їхнього власника
451
311
5000,00
-
-
Варіант 1. Перепродаж акцій за ціною їхнього викупу
2
Відображено одержання коштів від покупця акцій
(2,50 грн./акц. х 2000 акц.)
311
68511
5000,00
-
-
3
Списання перепроданих акцій за ціною їхнього зворотного
викупу
6851
451
5000,00
-
-
Варіант 2. Перепродаж акцій за ціною, меншою ціни їхнього викупу
2
Відображено одержання коштів від покупця акцій
(2,00 грн./акц. х 2000 акц.)
311
6851
4000,00
-
-2
3
Списання перепроданих акцій за ціною їхнього зворотного викупу
6851
451
5000,00
-
-
4
Списання перевищення ціни зворотного викупу акцій над ціною їхнього перепродажу за рахунок власного емісійного доходу (5000,00 грн. - 4000,00 грн.)
421
6851
1000,00
-
-
Варіант 3. Перепродаж акцій за ціною, більшою ціни їхнього викупу
2
Відображено одержання коштів від покупця акцій
(3,00 грн./акц. х 2000 акц.)
311
6851
6000,00
1000,003
-
3
Списання перепроданих акцій за ціною їхнього зворотного
викупу
6851
451
5000,00
-
-
4
Списання перевищення ціни перепродажу акцій над ціною їхнього зворотного викупу (6000,00 грн. - 5000,00 грн.)
6851
425 (421)4
1000,00
-
-
Ми розглянули приклад бухобліку в емітента, відповідно до якого раніше викуплені акції перепродуються юрособі. Що стосується операцій з розподілу викуплених акцій серед працівників емітента, то з погляду бухобліку ці операції повністю відповідають всім вимогам обліку перепродажу таких акцій. Єдиною відмінністю операцій з перепродажу від операцій з розподілу є те, що останні мають, як правило, ознаки бартерних операцій. Адже погашення заборгованості робітника за отримані від емітента акції відбувається за рахунок зустрічного погашення заборгованості зазначеного емітента перед таким робітником по нарахованій зарплаті та преміях (природно, за мінусом утриманих податків і зборів), відображених по кредиту субрахунку другого порядку 661 «Розрахунки по заробітній платі» Інструкції № 291.
1 Нами використовується субрахунок 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами», що ведеться в розрізі покупців акцій.
2 Виникає від’ємний фінансовий результат від продажу раніше викуплених акцій: 4000,00 грн. – 5000,00 грн. = –1000,00 грн. (збиток). При цьому враховано, що від’ємний фінансовий результат по ЦП в емітента акцій на початок звітного періоду відсутній.
3 6000,00 грн. – 5000,00 грн. При цьому враховано, що від’ємний фінансовий результат по ЦП в емітента акцій на початок звітного періоду відсутній.
4 Скажемо про те, що багато фахівців бухгалтерського обліку рекомендують у такому випадку використовувати не 421 субрахунок, а субрахунок 425 «Інший додатковий капітал».
Порядок відображення в юрособи - платника єдиного податку операцій з викупленими акціями власної емісії
Для того щоб визначити, яким чином оподатковуються в юрособи - платника єдиного податку (далі — платника єдиного податку) операції з викуплених акцій власної емісії, необхідно, в першу чергу, звернеться до вимог Указу Президента № 727-98. Так, у ст. 1 Указу Президента № 727-98, зокрема, сказано, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності вводиться для юросіб - суб’єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 чоловік і розмір виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. гривень.
При цьому зазначеною виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана платником єдиного податку на розрахунковий рахунок і/або в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Таким чином, незалежно від обраної ставки оподаткування (6 % + ПДВ або ж 10 %), базою оподаткування в платника єдиного податку є виручка, що визначається за касовим методом. При цьому Указ Президента № 727-98 не передбачає використання витрат платника єдиного податку при вирахуванні бази оподаткування цим податком.
З усього вищенаведеного можна зробити такий висновок: в емітента - платника єдиного податку при викупу акцій власної емісії для цілей їхнього анулювання витрати є, але база оподаткування відсутня (немає виручки, немає і бази оподаткування).
А от що стосується викупу акцій власної емісії для цілей їхнього перепродажу, то тут потрібен додатковий аналіз чинного законодавства. Адже проаналізувавши винятково зазначені нами норми Указу Президента № 727-98, можна зробити висновок про включення до бази оподаткування єдиним податком всієї суми коштів, що надійшла платникові єдиного податку на розрахунковий рахунок і/або до каси (тобто виручки) від продажу акцій власної емісії, раніше викуплених в акціонерів. Але такий висновок не відповідає дійсності.
А все тому, що відповідно до вимог п. 5 Наказу ДПАУ № 477, у графі 5 «Позареалізаційні доходи і виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів і витрат, що ведуть платники єдиного податку, відображаються суми, фактично отримані суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок і до каси від інших операцій, зокрема, фінансовий результат від продажу цінних паперів. Як визначити зазначений фінансовий результат, ні в Указі Президента № 727-98, ні в Наказі ДПАУ № 477 не сказано. Відповідно до з роз’яснень ДПАУ, наведених в Листі № 71/6/15-0416, при оподатковуванні операцій з цінними паперами й обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами платникові єдиного податку варто використовувати:
- п. 7.6 Закону № 2831;
- той факт, що виручка від продажу цінних паперів обчислюється за касовим методом.
Таким чином, з огляду на думку ДПАУ, базою оподаткування є тільки додатній фінансовий результат від продажу акцій. Тобто коли доходи від перепродажу акцій власної емісії, отримані платником податку - емітентом у звітному періоді, перевищують суму витрат, понесених у зв’язку з викупом таких акцій. Розглянемо приклад.
ПРИклад 2
08.11.2006 р. акціонерним товариством - емітентом (платником єдиного податку за ставкою 10 %, далі — емітент) було викуплено 2000 акцій власної емісії за 2000,00 грн. (за грошові кошти за безготівковим розрахунком) у першого їхнього власника2. В результаті ці акції були продані. Виручка від продажу акцій (8000,00 грн.) надійшла до каси емітента 15.11.2006 р.
З огляду на вищенаведені дані емітенту варто визначити суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Для цього спочатку необхідно розрахувати фінансовий результат від операцій з акціями: 8000,00 грн. – 2000,00 грн. = 6000,00 грн. Тому що база оподаткування дорівнює зазначеній сумі, то сума єдиного податку листопада, з огляду тільки на дані прикладу 2, буде становити 600,00 грн. (6000,00 грн. х 10 % / 100 %). Заповнені Книга обліку доходів і витрат, форма якої затверджена Наказом ДПАУ № 477, і Розрахунок сплати єдиного податку, форма якого затверджена Наказом ДПАУ № 98, будуть мати такий вигляд (див. фрагменти 1 та 2 на наступній сторінці).
Як бачимо, у графі 5 зазначений додатний фінансовий результат від продажу акцій, що дорівнює 6000,00 грн. Тобто нами врахована точка зору ДПАУ, викладена в Листі № 71/6/15-0416, відповідно до якої суми, отримані від продажу матеріальних цінностей, перелічених у графі 5 Книги обліку доходів і витрат, включаються до бази оподаткування в повному обсязі. Інакше кажучи, якби ми вказали в розглянутій графі тільки доходи від продажу акцій, тобто 8000,00 грн., необхідно було б оподатковувати саме цю суму, а не фінансовий результат.
Також потрібно звернути увагу на те, що витрати, понесені у зв’язку з викупом акцій власної емісії, вже враховані емітентом при визначенні фінансового результату. Тому вважаємо, що їх не потрібно вказувати ще й у графі 7 (інакше це буде дублюванням уже раз врахованих витрат). На нашу думку, у графі 7 Книги обліку доходів і витрат необхідно вказувати саме від‘ємний фінансовий результат від операцій з продажу раніше викуплених акцій власної емісії.
Кілька слів про метод обліку витрат, використаних при визначенні фінансових результатів. У нашому випадку використаний касовий метод (як того вимагає п. 7 Наказу ДПАУ № 477). Хоча на практиці існує думка, що зазначені витрати можна визначати і за методом нарахування. Аргументовано цю точку зору тим, що п. 7.6 Закону № 283, що рекомендує використовувати ДПАУ, вимагає розуміти під «витратами», зокрема, суму коштів, сплачену (нараховану) платником податку продавцеві цінних паперів у вигляді компенсації їхньої вартості. За наявності двох крапок, так ще і законодавчо не врегульованих, порадимо все-таки використовувати, до прийняття офіційних роз’яснень ДПАУ, першу точку зору (тобто визначати витрати за касовим методом).
1 Цей пункт розглянутий нами детально на с. 16 «ШБ» № 19/2006.
2 У нашому випадку перший власник акцій — це юрособа. Нагадаємо, що перший власник акцій — це той власник, що одержав акції у власність (під час розміщення акцій) безпосередньо від їхнього емітента або ж від андеррайтера. Андеррайтинг — це розміщення (підписка, продаж) цінних паперів торговцем цінними паперами за дорученням, від імені та за рахунок емітента.
Нормативна база
1. Закон № 283 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
2. Указ Президента № 727-98 - Указ Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727-98, у редакції Указу Президента № 746/99 від 28.06.1999 р.
3. Наказ ДПАУ № 477 - Наказ ДПАУ № 477 від 13.10.1998 р. «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва - юридичної особи і Порядку її ведення».
4. Наказ ДПАУ № 98 - Наказ ДПАУ № 98 від 28.02.2003 р. «Про затвердження форми Розрахунку сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва - юридичною особою і Порядку її складання».
5. Інструкції № 291 - Інструкція про використання Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291.
6. Лист № 71/6/15-0416 - Лист ДПАУ № 71/6/15-0416 від 11.01.2006 г.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21/2006 р. Дуже тихо, без зайвого шуму і пилу, починаючи з 01.01.2004 р., більшість громадян України отримали своїх агентів. От тільки користі особливої їм це не принесло, скоріше.....
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
