У процесі злиття найбільш відчутно відчувається вся умовність цінності акцій, особливо в тих випадках, коли КО акції твоєї компанії наближається за значенням до курсу долара або євро до гривні.
Бухгалтерський облік
Проаналізуємо звичайний розрахунок EPS для злиття компаній (розгляд же розрахунку скоригованого чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію виходить за межі цієї публікації).
Правила, якими ми повинні керуватися, такі:
1) чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію визначається діленням різниці між сумою чистого прибутку (збитку) і сумою дивідендів за привілейованими акціями на середньорічну кількість простих акцій в обігу (п. 4 П(С)БО 24);
2) середньорічна кількість простих акцій в обігу визначається як сума добутків кількостей простих акцій в обігу за визначені періоди в днях (місяцях) і відповідних часових зважених коефіцієнтів. При цьому кількість простих акцій в обігу (за кожний визначений період) визначається за даними реєстру акціонерів (п. 5 П(С)БО 24); 3) часовий зважений коефіцієнт — це частка від ділення загальної кількості днів (місяців), протягом яких акції перебували в обігу, на загальну кількість днів (місяців) у звітному році (п. 3 П(С)БО 24); 4) в проміжній (квартальній) фінансовій звітності наводяться показники чистого прибутку на одну просту акцію та скоригованого чистого прибутку на одну просту акцію, а для розрахунку тимчасового зваженого коефіцієнту приймається кількість днів (місяців) у звітному періоді (кварталі, півріччі, дев’ятьох місяцях) (п. 17 П(С)БО 24). Отже, якщо період неповний, то беруться всі дні такого періоду.
ПРИклад 1
Компанії R і D реорганізуються шляхом злиття в єдину компанію RD.
Дата завершення реорганізації — 17.11.2005 р. Угодою про проведення злиття передбачено, що КО для компанії R дорівнює 2 (тобто дві прості акції компанії RD за одну просту акцію компанії R), а КО для компанії D дорівнює 4 (тобто чотири прості акції компанії RD за одну просту акцію компанії D).
Така розбіжність між двома КО обумовлена тим, що на момент проведення переговорів ринкова вартість однієї простої акції компанії D була у два рази більше відповідного показника компанії R. Привілейованої ж акції компаній, що реорганізуються, обмінюються на аналогічні акції компанії RD у відношенні «1 до 1».
Для проведення злиття об’єднана компанія RD емітує 12000 шт. простих акцій, з яких 4000 шт. обмінюються на 2000 акцій компанії R, а 8000 шт. — на 2000 акцій компанії D (маються на увазі акції компаній R і D, що перебували у володінні їхніх акціонерів на 17.11.2005 р.).
Інші ж показники, необхідні для розрахунків і перерахунків EPS у нашому прикладі є такими. Показники прибутку: 1) чистий прибуток за 9 місяців 2005 р.: компанія R — 800000,00 грн.; компанія D — 1700000,00 грн.; 2) чистий прибуток з 1.10.2005 р. по 17.11.2005 р.: компанія R — 90000,00 грн.; компанія D — 180000,00 грн.; 3) чистий прибуток з 17.11.2005 р. по 31.12.2005 р. компанії RD — 350000,00 грн.
Дивіденди за привілейованими акціями: 1) з 1.01.2005 р. по 17.11.2005 р.: компанія R — 10000,00 грн.; компанія D — 15000,00 грн.; 2) з 17.11.2005 р. по 31.12.2005 р. у компанії RD — 2000,00 грн. Показники кількості акцій: 1) кількість простих акцій в обігу за 6 місяців 2005 р.: компанія R — 2200 шт.; компанія D — 2300 шт.; 2) кількість простих акцій в обігу за 3-й квартал 2005 р.: компанія R — 2100 шт.; компанія D — 2200 шт.; 3) кількість простих акцій в обігу за період з 1.10.2005 р. по 17.11.2005 р.: компанія R — 2000 шт.; компанія D — 2000 шт.; 4) кількість простих акцій в обігу за період з 17.11.2005 р. по 30.11.2005 р. у компанії RD — 12000 шт.; 5) кількість простих акцій в обігу за період з 1.12.2005 р. по 31.12.2005 р. у компанії RD — 12400 шт.
Тепер для компанії RD розрахуємо два EPS: на дату її утворення і за 2005 рік, перетворивши для цього кількість акцій компаній R і D, що перебували в обігу, (шляхом множення їх на відповідні К), а також зважуючи ці кількості за часом їхнього знаходження в обігу за період з 1.01.2005 р. по 17.11.2005 р. (322 дні) та за весь 2005 рік (365 днів).
EPS компанії RD на 17.11.2005 р.: (800000,00 + 90000,00 + 1700000,00 + 180000,00 – 10000,00 –15000,00) / ((2200 х 2 х 183 / 322) + (2100 х 2 х 91 / 322) + (2000 х 2 х 48 / 322) + (2300 х 4 х 183 / 322) + (2200 х 4 х 91 /322) + (2000 х 4 х 48 / 322)) = 2770000,00 / (2500,62 + 1186,95 + 596,27 + 5228,57 + 2486,96 + 1192,55) = 2745000,00/ 13191,92 = 208,08 грн./акц.
EPS компанії RD за 2005 рік: (800000,00 + 90000,00 + 1700000,00 + 180000,00 + 350000,00 – 10000,00 – 15000,00 – 2000,00) / ((2200 х 2 х 183 / 365) + (2100 х 2 х 91 / 365) + (2000 х 2 х 48 / 365) + (2300 х 4 х 183 /365) + (2200 х 4 х 91 / 365) + (2000 х 4 х 48 / 365) + (12000 х 12 / 365) + (12400 х 31 / 365)) = 2743000,00 / (2206,03 + 548,49 + 526,03 + 4612,60 + 2193,97 + 1052,05 + 394,52 + 1053,15) = 2743000,00 / 12586,84 = 217,93 грн./акц.
Залишається зазначити, що в примітках до фінансової звітності за період, в якому відбулося об’єднання підприємств, указуються найменування і загальна характеристика підприємств, що об’єдналися, дата об’єднання, а також інформація про закриття або продаж складової частини діяльності об’єднаних підприємств (п. 18 П(С)БО 19). Також у цих примітках наводиться така інформація про злиття підприємств: а) сума активів і зобов’язань, внесена кожним підприємством; б) види і кількість випущених акцій разом із часткою акцій, що мають право голосу, кожного підприємства, що були виміняні при злитті; в) дохід (виручка) від реалізації, інші операційні доходи, надзвичайні доходи і чистий прибуток (збиток) кожного підприємства до дати злиття, які включені до фінансової звітності об’єднаного підприємства (п. 21 П(С)БО 19). Чистий прибуток на одну просту акцію, визначену в результаті перерахунку, відображається в примітках до фінансової звітності за кожним класом простих акцій (п. 16 П(С)БО 24).
На закінчення наводимо обліковий приклад, що включає введення залишків і коригування статутного капіталу при поглинанні ВАТ.
ПРИклад 2
Компанія А здійснила поглинання компанії Б на таких умовах: 1) на момент реорганізації компанії Б її статутний капітал був повністю оплачений і складався з 1,0 млн. простих акцій (з номіналом 1,00 грн.), всі з яких були в обігу (акціонери – фізичні особи); 2) КО = 0,705; 3) для обміну 99 % акцій компанії Б (990 тис. шт.) компанія А додатково випустила 697950 шт. своїх простих акцій (990000 х 0,705 = 697950) з номіналом 2,00 грн.; 4) решта 1 % акцій компанії Б (10 тис. шт.) було викуплено в незадоволених акціонерів за потрійним номіналом (тобто за 30,0 тис. грн.); 5) на виплати часткових компенсацій акціонерам компанії Б, що отримали пакети нових акцій, виражені дробовими числами (типу «70,5 шт. акцій»), було використано 5,00 тис. грн. (тим самим в портфель компанії А надійшли всі 2 тис. шт. власних простих акцій, що були роздрібнені між акціонерами компанії Б при її поглинанні).
Таким чином, сума статутного капіталу компанії Б, яку компанія А повинна додати до свого статутного капіталу, становить 1млн. грн. Але оскільки в обмін на всі акції компанії Б було випущено 697950 шт. акцій компанії А (з номіналом 2,00 грн.) і сплачено ще 30000,00 грн., то необхідно відобразити ще кілька операцій. Насамперед, статутний капітал компанії А збільшується ще на 405900,00 грн., що складають різницю між загальними номінальними вартостями обмінюваних акцій (697950 х 2,00 – 990000 х 1,00 = 405900,00), що нараховується за рахунок використання нерозподілений прибуток компанії Б.
Що ж стосується 30000,00 грн., то це не що інше, як собівартість викупу 10000 шт. акцій компанії Б з метою їхнього анулювання (викупу), здійсненого хоч і не самою компанією Б, але все-таки її правонаступницею — компанією А, у зв’язку з чим в обліку останньої дебетується субрахунок 453 «Інший вилучений капітал» (інший рахунок тут ніяк не підходить, оскільки відсутні як вкладення капіталу компанією А (Дт 35 або Дт 14), так і дебіторська заборгованість перед нею (Дт 377), в той час як у наявності приєднання компанії Б, в межах якого відбувається вилучення капіталу тими її акціонерами, що вирішили повністю вийти з цього бізнесу. І хоча кошти ним виплачуються вихідною компанією А, проте остання відшкодовує собі ці витрати у вигляді відповідної частини активів компанії Б, що приєднуються, тоді як анулювання викуплених акцій здійснює вже об’єднана компанія А).
З цієї суми 10000,00 грн. списуються за рахунок статутного капіталу, а 20000,00 грн. — за рахунок нерозподіленого прибутку (через брак додаткового капіталу) тієї самої компанії Б. В результаті в синтетичному обліку об’єднаної компанії А відобразиться вся додаткова емісія її акцій (697950 х 2,00 = 1395900,00), в той час як всі акції компанії Б (1 млн. шт.) будуть анульовані.
До аналітичного обліку об’єднаної компанії А обов’язково вводяться дані про номінальну вартість пакету акцій кожного акціонера компанії Б (тобто всі доданки її статутного капіталу на дату реорганізації) плюс частка, що припадає на його рахунок, з 405900,00 грн. зазначеної різниці. Таким чином, у структурі статутного капіталу компанії А буде точно відображена справедлива частка участі кожного акціонера компанії Б, що «об’єднує свої інтереси» з компанією А.
Умовний баланс компанії Б на дату її приєднання складають такі показники: 1) балансова вартість основних засобів (виробниче обладнання) — 1200000,00 грн.; 2) накопичений знос — 200000,00 грн;
3) сировина і матеріали — 1150000,00 грн.; 4) усього актив — 2150000,00 грн.; 5) статутний капітал — 1000000,00 грн.; 6) нерозподілений прибуток — 470000,00 грн.; 7) зобов’язання перед постачальниками — 680000,00 грн.; 8) усього пасив — 2150000,00 грн.
Всі суми балансу компанії Б спочатку просто додаються до відповідних показників балансу компанії А. Далі робляться зазначені коригування і проводка на суму 5000,00 грн. (собівартість викупу компанією А 2000 шт. власних акцій, які враховуються по дебету субрахунку 451 «Вилучені акції»). Від витрат компанії А, пов’язаних з поглинанням компанії Б, відволікаємося.
При цьому припускаємо, що облік у компанії А ведеться з використанням комп’ютерної програми, що передбачає для введення залишків по рахунках їхню кореспонденцію з умовним рахунком «00» (в результаті такого введення залишків обороти по дебету і кредиту рахунку «00» мають бути однаковими).
Облік операцій компанії А
Таблиця 1
№
з/п
Зміст запису
Бухгалтерський облік
Сума,
грн.
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Введення залишку по субрахунку «Машини й обладнання» компанії Б, що приєднується
104
00
1200000,00
-
-
2
Введення залишку по субрахунку «Знос основних засобів» компанії Б, що приєднується
00
131
200000,00
-
-
3
Введення залишку по субрахунку «Сировина і матеріали» компанії Б, що приєднується
201
00
1150000,00
-
-
4
Введення залишку по рахунку «Статутний капітал» компанії Б, що приєднується
00
40
1000000,00
-
-
5
Введення залишку по субрахунку «Нерозподілений прибуток» компанії Б, що приєднується
00
441
470000,00
-
-
6
Введення залишку по субрахунку «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» компанії Б
00
631
680000,00
-
-
7
Збільшення (коригування) статутного капіталу
компанії А виходячи з різниці номіналів обмінюваних акцій
443
40
405900,00
-
-
8
Перерахування банку-посередникові грошей для викупу 1 % акцій компанії Б
377
311
30000,00
-
-
9
Облік викуплених акцій компанії Б
453
377
30000,00
-
-
10
Списання номінальної вартості викуплених акцій компанії Б
40
453
10000,00
-
-
11
Списання залишку собівартості викуплених акцій компанії Б
443
453
20000,00
-
-
12
Перерахування банку-посередникові грошей для викупу 2000 шт. власних акцій компанії А
377
311
5000,00
-
-
13
Облік викуплених власних акцій компанії А
451
377
5000,00
-
-
Нормативна база
1. П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163.
2. П(С)БО 24 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 «Прибуток на акцію», затверджено наказом Мінфіну України від 16.07.2001 р. № 344.
Звіт для маленьких Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 19, 20, 21, 22/2006 р. Все, з чим ми зіштовхуємося, можна розділити на дві категорії: звичне і незвичайне. З першим життя легке, але нудне, а з другим важке, але цікаве. Як мінімум, половину людства з непоясненою сило...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
