Технології розвиваються так швидко, що не встигаєш нарадуватися купівлі нового автомобіля, телевізора, телефону та іншим покупкам, як уже хочеться отримати більш нові. Тому за торгівлею новими товарами в обмін на старі з доплатою — майбутнє. Бухгалтерам до цього необхідно бути готовими вже зараз.
Сьогодні все більш популярною стає система торгівлі, відповідно до якої б/у1 товари є внеском при продажі нових товарів. Причому як частковий внесок за новий товар торговцем, як правило, приймається від покупців такий самий вид б/у товару (приміром, якщо продається автомобіль, то покупець повинен внести б/у автомобіль, якщо мобільний телефон, то б/у телефон і т.д.).
З огляду на реалії чинного законодавства, а також прагнення торговців до мінімізації податкового навантаження, на практиці зазначена система торгівлі трансформувалася в певні схеми. Порядок здійснення й оподаткування деяких з них ми і розглянемо в цій і наступній публікаціях.
Умови схеми 1 такі: торговець продає новий товар, якщо покупець вносить в якості часткової його оплати б/у товар. Зрозуміло, що новий товар коштує дорожче б/у товару. Тому різницю їхньої вартості покупець сплачує коштами (тобто доплачує)2.
З погляду розглянутої системи торгівлі, ця схема є класичною3. За наявності обміну товарами між торговцем і покупцем їм доцільно керуватися положеннями ст. 715 параграфу 6 «Міна» гл. 54 ЦКУ. Відповідно до цієї статті за договором міни (бартеру) кожна його сторона:
- зобов’язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на іншій;
- є продавцем товару, переданого в обмін, і покупцем товару, одержуваного як заміна переданого;
- може доплатити за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.
Зазначимо, що право власності на товари при їхньому обміні переходить до сторін одночасно з виконанням зобов’язань на рахунок передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом. Як правило, факт передачі обмінюваного товару підтверджується актом прийому-передачі4, в якому вказується і сума здійсненої покупцем доплати.
1 Що був у вживанні.
2 Зазначимо, що отриманий торговцем за такою схемою б/у товар зазвичай також реалізується (цілком або у вигляді запасних частин), але вже іншому покупцеві.
3 Так називана система торгівлі «traid-in» (трейд-ін).
4 Із зазначеного в ст. 716 ЦКУ виходить, що при складанні договору міни варто використовувати, якщо це не суперечить суті зобов’язання, загальні положення договору купівлі-продажу, договору контрактації або положення інших договорів ЦКУ, елементи яких містяться в договорі міни.
Оподаткування при застосуванні товарообмінної операції
Відразу ж скажемо кілька слів про податковий облік з податку на прибуток і ПДВ у торговця, що здійснює обмінні операції за схемою 1. Так, відповідно до пп. 7.1.1
Закону № 334 доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни. У нашому випадку до валових доходів включається ціна (певна річ, без ПДВ) продаваного нового товару. Адже ця ціна зазначена в ціннику і буде звичайною ціною. В той же час до валових витрат торговцеві варто віднести його витрати на придбання однотипного б/у товару (ціна б/у товару має бути не нижче звичайної ціни).
Що стосується ПДВ, то відповідно до п. 4.2 Закону № 168 у випадку поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості коштами в межах товарообмінних (бартерних) операцій, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни. В нашій ситуації в торговця виникають податкові зобов’язання при постачанні нового товару покупцеві. При цьому податкового кредиту в торговця не буде, тому що фізособа-постачальник б/у товару не є платником ПДВ і тому не має право виписувати податкові накладні.
У нашому випадку покупець — це фізособа. Тому виникає питання про розмір податку з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) і визначення особи, що повинна цей податок сплачувати. Щоб розібратися, звернемося до вимог Закону № 889 і роз’ясненням податкових органів. Але спочатку зазначимо, що для цілей оподаткування ПДФО майно, що обмінюване торговцем (автомобілі, телевізори та ін.) буде рухомим майном1.
У п. 12.4 Закону № 889 сказано, що якщо один об’єкт рухомого майна обмінюється на іншій, то кожна зі сторін договору міни сплачує 50 % від суми ПДФО.Ця сума ПДФО визначається методом застосування ставки податку (13 % — 2006 рік, 15 % — з 2007 року) до вартості майна, розрахованої за звичайними цінами, що відривається кожною зі сторін2. Із зазначеної норми закону не зрозуміло, яку вартість майна (нового або б/у) необхідно приймати до уваги для нарахування суми ПДФО. На нашу думку – саме б/у майно, що вноситься покупцем як часткова оплата одержуваного від торговця нового майна. Адже, покупець-фізособа одержує від торговця за бартером тільки частину нового майна, вартість якого і буде дорівнювати вартості б/у майна, розрахованого за звичайними цінами. Друга ж частина одержуваного нового майна оплачується покупцем-фізособою коштами і не буде оподатковуваним доходом, а навпаки — буде його витратами.
Зазначимо, що застосовувати у викладеній редакції п. 12.4 Закону № 889 торговцям-юрособам не можна, тому що вони не є платниками ПДФО. Відповідно до п. 2.1 і пп.1.20.3 Закону № 889 платниками цього податку є, зокрема, резиденти-фізособи. У нашому випадку це покупці нового товару, що є одночасно продавцями б/у товару, за рахунок яких і сплачується ПДФО (певна річ, враховуючи 50% пільги та інших пільг Закону № 889 (див. виноску 2)).
Утримувати зазначений ПДФО повинен торговець або ж покупець-фізособа сплачує його самостійно у випадку, якщо договір міни рухомого майна здійснюється без нотаріального посвідчення? На нашу думку, можливі обидва варіанти (див. нижче).
Варіант 1. Покупець-фізособа сплачує ПДФО самостійно. Що заважає сплатити ПДФО покупцю-фізособі самостійно, якщо договір міни рухомого майна здійснюється без нотаріального посвідчення?3 Якщо податок сплачений вчасно, у повному обсязі та виходячи з визначеної Законом № 889 бази оподаткування, то і претензій з боку податкових органів ні до юрособи-торговця, ні до покупця-фізособи бути не може. Розглянемо приклад.
ПРИклад 1
Відповідно до умов договору міни торговець (платник податку на прибуток і ПДВ) і покупець-фізособа зробили обмінну операцію товарами: новий мобільний телефон вартістю 1200,00 грн. (у т.ч. ПДВ — 200,00 грн.) отриманий у власність покупцем; б/у мобільний телефон цієї ж моделі отриманий у власність торговцем. Б/у мобільний телефон оцінений торговцем в 400,00 грн.4 При цьому 800,00 грн. (1200,00 грн. – 400,00 грн.,) покупець вніс до каси торговця як доплату при придбанні нового телефону. Ставка ПДФО на дату здійснення операції становить 13 %. Обмінна операція й операція з продажу б/у мобільного телефону буде відображена в податковому і бухгалтерському обліку торговця так.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік5
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Оприбуткован б/у мобільний телефон
282
685
400,00
-
-
2
Відображено дохід від продажу нового мобільного телефону, отриманий у вигляді:
- коштів;
- вартості оприбуткованого б/у мобільного телефону
301
685
702
702
800,00
400,00
1000,006
400,00
3
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (1200,00 грн. х 20 % / 120 %)
702
6411
200,00
-
-
Продаж б/у мобільного телефону, раніше придбаного за договором міни
4
Відображено в складі доходу виручку від реалізації б/у мобільного телефону
301
702
780,007
650,008
-
5
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (780,00 грн. х 20 % / 120 %)
Зазначимо, що в нашому випадку 26,00 грн. ПДФО (400,00 грн. х 13 % / 100 % х 50 % / 100 %) фізособапокупець сплачує самостійно до здійснення обміну і подає торговцююрособі документи, що підтверджують цей факт.
1 Нагадаємо, що рухоме майно — це майно, відмінне від нерухомого. Нерухоме майно (нерухомість) — це об’єкти майна, які розміщені на землі та не можуть бути переміщені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (споруди і будинки), а також земля.
2 Із зазначеного правила є й виключення. Так, з огляду на те, що за договором міни (бартеру) покупець-фізособа є продавцем товару, переданого в обмін (ст. 715 ЦКУ, див. вище), йому можна застосовувати п. 12.2 Закону № 889. Відповідно до цього пункту, при продажі одного легкового автомобіля, мотоцикла або моторного (вітрильного) човна не частіше одного разу протягом звітного податкового року, продавець звільняється від сплати ПДФО (за умови, що він сплатив до бюджету суму відповідного державного збору під час продажу зазначених об’єктів рухомого майна або ж до початку такого продажу).
3 У випадку якщо договір міни підлягає нотаріальному посвідченню, його сторонам необхідно керуватися вимогами п.12.5 Закону № 889. У цьому пункті, зокрема, сказано, що при здійсненні операцій відповідно до ст. 12 Закону № 889 з відчуження рухомого майна податковим агентом є нотаріус. Нотаріус, що посвідчує відповідний договір або дійсність підписів сторін угоди за наявності документа, що підтверджує сплату ПДФО сторонами договору. До речі, податкові органи в Листі № 11774/6/17-0716 погодилися з такими вимогами. Детальніше про порядок визначення нотаріуса як податкового агента розказано на с. 35 «ШБ» № 19/2006.
4 Приймемо за умову, що торговець оцінив майно вірно, і ціна 400,00 грн. відповідає звичайній ціні. У наступній операції ми розглянемо податкові наслідки, якщо вартість оцінки прийнятого майна не відповідає звичайній ціні.
5 У податковому обліку провадиться також облік приросту (убутку) запасів по п. 5.9 Закону № 334.
6 (800,00 грн. + 400,00 грн.) – 200,00 грн. ПДВ.
7 Сума умовна.
8 780,00 грн. – 130,00 грн. ПДВ.
Варіант 2. Юрособа-торговець є податковим агентом. У цьому випадку використовується точка зору ДПАУ, викладена в Листі № 11774/6/17-0716. В ній, зокрема, сказано, що якщо договір міни рухомого майна здійснюється без його нотаріального посвідчення, то юрособа має виступити податковим агентом відносно звичайної вартості рухомого майна, що відчужується фізособою. Багато фахівців податкового обліку підтримують саме цю думку. Розглянемо приклад.
ПРИклад 2
Відповідно до умов договору міни, торговець (платник податку на прибуток і ПДВ) і покупець-фізособа зробили обмінну операцію товарами: новий мобільний телефон вартістю 1200,00 грн. (у т.ч. ПДВ — 200,00 грн.) отримано покупцем у власність; б/у мобільний телефон цієї ж моделі отримано у власність торговцем. Б/у мобільний телефон оцінено торговцем в 400,00 грн. Ставка ПДФО на дату здійснення операції складає 13 %. З огляду на умови прикладу 2 торговцю необхідно розрахувати ПДФО і визначити суму, яку покупець повинен доплатити при придбанні нового мобільного телефону.
У цьому випадку розрахунок необхідних показників буде мати такий вигляд: сума оцінки б/у мобільного телефону — 400,00 грн. Ця сума і буде звичайною ціною в торговця з придбання б/у мобільного телефону1; ПДФО: 400,00 грн. х 13 % / 100 % х 50 % / 100 % = 26,00 грн.; сума оцінки без урахування ПДФО: 400,00 грн. – 26,00 грн. = 374,00 грн.; сума, що підлягає частковій оплаті: 1200,00 грн. – 374,00 грн. = 826,0 грн., у тому числі 26,00 грн. ПДФО. Беручи до уваги дані наведеного розрахунку, обмінна операція й операція з продажу б/у мобільного телефону буде відображена в податковому і бухгалтерському обліку торговця так, як зазначено в таблиці 2 (додаткові дані: торговельна націнка, установлена при продажі нового мобільного телефону, — 500,00 грн., а його собівартість — 700,00 грн.; торговельна націнка, установлена при продажі придбаного б/у мобільного телефону — 380,00 грн.).
Як бачимо, при розгляді прикладів 1 і 2 нами не прийнятий до уваги пп. 3.4 Закону № 889, з вимог якого виходить, що при нарахуванні доходів у яких-небудь негрошових формах об’єкт оподаткування визначається у вигляді вартості такого нарахування (визначеного за звичайними цінами) з урахуванням коефіцієнта. На даний момент коефіцієнт дорівнює: 100 / (100 – 13 (ставка податку)) = 1,1494. Це зроблено навмисно, адже, як відомо, коефіцієнт застосовується, якщо юрособі необхідно з нарахованого фізособі доходу в негрошовій формі утримати ПДФО. У нашому ж випадку ПДФО нараховується і сплачується до бюджету або самостійно фізособою, або ж ПДФО сплачується юрособою - податковим агентом за рахунок сплаченої їй фізособою-покупцем суми.
Таблиця 2
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік2
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Оприбуткований б/у мобільний телефон
282
685
400,00
-
-
2
Відображено дохід від продажу нового мобільного телефону, отриманий у вигляді:
- коштів;
- вартості оприбуткованого б/у мобільного телефону
301
685
702
702
826,00
374,00
1000,003
400,00
3
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (1200,00 грн. х 20 % / 120 %)
702
6411
200,00
-
-
4
Утримано суму ПДФО
685
6412
26,00
-
-
5
Перераховано суму ПДФО до бюджету
6412
311
26,00
-
-
6
Списано торговельну націнку проданого нового мобільного телефону
285
282
500,00
-
-
7
Відображено собівартість реалізованого нового мобільного телефону
902
282
700,00
-
-
8
Визначено фінансові результати від реалізації нового мобільного телефону
791
702
902
791
700,00
1000,00
-
-
Продаж б/у мобільного телефону, раніше придбаного за договором міни
9
Нараховано торговельну націнку
282
285
380,00
-
-
10
Відображено в складі доходу виручку від реалізації б/у мобільного телефону
301
702
780,00
650,004
-
11
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (780,00 грн. х 20 % / 120 %)
Примітка. Як бачимо, і в першому і в другому випадку (див. приклад 1 і 2) обмінна операція буде мати для покупця-фізособи однакові наслідки: він віддасть торговцеві свій б/у мобільний телефон у рахунок часткової оплати за придбаний новий мобільний телефон і заплатить коштами 852,00 грн., у тому числі 800,00 грн. - за новий телефон і 52,00 грн. - ПДФО.
1 Див. виноску 4
2 У податковому обліку провадиться також облік приросту (убули) запасів за п.5.9 Закону № 334.
3 (826,00 грн. + 374,00 грн.) – 200,00 грн. ПДВ.
4 780,00 грн. – 130,00 грн. НДС.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Закон № 168 - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168-1997.
3. Закон № 334 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334-1994 у редакції від 22.05.1997 р. № 283-1997.
4. Закон № 889 - Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
5. Лист № 11774/6/17-0716 - Лист ДПАУ № 11774/6/17-0716 від 18.10.2006 р.
Ліквідація об’єктів основних фондів Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 22/2006 р. Не властивості активу, а його призначення впливає на те, як він буде відображений в обліку. В одному випадку це може бути товар, в іншому — основний засіб. Аналогічна ситуація і з витратами — все залежить.....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
