Не властивості активу, а його призначення впливає на те, як він буде відображений в обліку. В одному випадку це може бути товар, в іншому — основний засіб. Аналогічна ситуація і з витратами — все залежить від того, на що вони спрямовані. Природно, що в такій ситуації податківці готові всі витрати, прямо не пов’язані з виробництвом, вважати спрямованими не на господарську діяльність підприємства.
Порядок ліквідації окремих об’єктів основних фондів першої групи
При ліквідації будівель і споруд (об’єктів основних фондів першої групи) однією з проблем, як з’ясувалося, є те, що їх неможливо відокремити від землі, на якій вони розташовані, але земля за правилами податкового обліку не є об’єктом обліку, хоча має певну вартість. Мало того, якщо придбання земельної ділянки оформлялося окремо1, то здійснюється його оцінка, а покупцеві на підтвердження його права власності на землю, відповідно до статті 126 Земельного кодексу, видається державний акт. Власник землі, крім усього іншого, зобов’язаний сплачувати податок на землю. І це все з «об’єкта», якого не існує в податковому обліку? Так, все так і є. Земля, відповідно до вимог Закону про податок на прибуток, дійсно не розглядається як об’єкт обліку, а от як об’єкт власності — будь ласка:
Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об’єкта власності. Витрати, пов’язані з таким придбанням, не підлягають включенню до валових витрат звітного податкового періоду або до групи основних фондів з метою амортизації.
От такий виходить «віртуальний» об’єкт.
Далі здійснювати аналіз відображення в податковому обліку операцій із землею, що придбавається окремо від об’єкта нерухомості, що на ній перебуває, у контексті цієї статті нема рації. Ми з’ясували головне — вартість такої землі не відображається в податковому обліку, вона не включається до вартості об’єкта основних фондів першої групи і при ліквідації таких об’єктів ніяк не впливає на результат, оскільки сама земля не ліквідується.
Можлива ситуація, коли придбання об’єкта основних фондів, що відноситься до першої групи (будівлі, споруди), здійснюється разом із землею. При цьому вартість землі окремо не оцінюється і в акті купівлі-продажу вона окремо не відображається. Визначається загальна вартість об’єкта й усе. У цьому випадку, відповідно до п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток:
…У разі коли об’єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними цією статтею для основних фондів групи 1.
При цьому вартість землі, певна річ, з вартості такого об’єкта не віднімається. По суті, Закон про податок на прибуток вимагає визнати вартість землі нульовою, а її реальну вартість включити до вартості об’єкта нерухомості, придбаного разом з цією землею. В результаті цього при ліквідації такого об’єкта основних фондів першої групи відбувається списання до валових витрат і вартості землі, оскільки її неможливо відокремити (в такій ситуації) від вартості об’єкта.
У разі ліквідації окремого об’єкта основного фонду групи 1 за рішенням платника податку та наявності відповідних документів про його знищення, розібрання або перетворення іншими способами, внаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням, балансова вартість такого окремого об’єкта основних фондів групи 1 включається до складу валових витрат.
Як видно з наведеної цитати Закону про податок на прибуток, вся балансова (тобто залишкова, недоамортизована вартість) об’єкта підлягає списанню (віднесенню до валових витрат) і ніяких виключень для вартості землі, включеної до вартості такого об’єкта, не передбачено.
Наступним актуальним питанням, пов’язаним з ліквідацією об’єктів основних фондів, є питання відображення в обліку запасів2 (будівельних матеріалів, запасних частин, палива і т.д.), у тому числі відходів (металобрухту, будівельного сміття та іншого), отриманих у результаті ліквідації об’єкта основних засобів. Всі отримані в результаті ліквідації об’єкта основних фондів запаси, що мають хоч якусь цінність3, необхідно оприбутковувати на баланс підприємства в бухгалтерському обліку4, але відображення в податковому обліку вони не одержують.
1 Наприклад, спочатку купувалася земля, а потім на ній зводилася будівля або споруда, що тепер ліквідується.
2 Одержання в результаті ліквідації об’єктів основних фондів яких-небудь інших активів, наприклад МШП або об’єктів основних фондів, неможливо, оскільки кожна окрема одиниця МШП і кожний окремий об’єкт основних фондів ураховуються окремо від будівлі або споруди, в якій вони знаходяться, і які необхідно демонтувати і вилучити з будівлі або споруди, що підлягають ліквідації.
3 Це стосується і відходів. Наприклад, металобрухту.
4 Оцінка таких запасів у бухгалтерському обліку — це окреме «завдання» з багатьма невідомими, оскільки ні в П(С)БО 16, ні в П(С)БО 9 немає порядку визначення вартості отриманих таким чином запасів.
Відповідно до Листа № 1197 ні на валові доходи, ні на валові витрати вартість таких запасів не відноситься. Мало того, вартість таких запасів не бере участь у розрахунку приросту/зменшення запасів, що здійснюється відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а у випадку їхнього використання на господарські цілі підприємства збільшення валових витрат на їхню вартість не відбувається. Це стосується і ситуації, коли такі запаси використовуються на здійснення ремонту об’єктів основних фондів підприємства. Тобто при визначенні суми витрат на поліпшення основних фондів для цілей п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток2, вартість таких запасів до суми витрат на поліпшення основних фондів не включається3.
І тільки у випадку реалізації таких запасів виникають валові доходи, а от валові витрати знову не виникають. Чому не відбувається збільшення валових витрат при реалізації таких запасів? Причина в тому, що при їх одержанні в результаті ліквідації об’єкта основних фондів підприємство не понесло ніяких витрат. Адже ці запаси не що інше, як «частина» ліквідованого об’єкта основних фондів, залишкова вартість якого, у тому числі і цієї«частини» вже віднесена до валових витрат (див. вище). От чому при їхньому продажі не збільшується валова витрата.
З усього вищевикладеного стає зрозумілою причина відсутності оцінки таких запасів у податковому обліку.
Будь-яка ліквідація об’єктів основних фондів вимагає здійснення певних витрат, а ліквідація таких об’єктів, як будинку або споруди, тим більше. Сума таких витрат може бути значною і цілком природно виникає питання щодо включення таких витрат до валових витрат. У п. 5.1.1 Закону про податок на прибуток сказано, що до валових витрат включаються:
Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Одним з обмежень, що Закон про податок на прибуток вимагає враховувати відповідно до наведеної вище цитатою п. 5.1.1, є заборона (п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток) включати до валових ті витрати, які спрямовані на:
Придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Крім цього є думка ДПАУ, виражена у «Віснику податкової служби України» № 16 за квітень 2005 р. такого змісту:
… у разі якщо внаслідок ліквідації (демонтажу) списаних основних засобів (будівель, споруд) платник податку отримує товарно-матеріальні цінності, які в подальшому будуть оприбутковані на цьому підприємстві або реалізовані, то такий платник податку має право віднести до складу власних валових витрат витрати на ліквідацію (демонтаж) цих основних засобів, у тому числі оплату послуг сторонніх організаці, яка перетворює операцію з ліквідації об’єкта основних фондів на операцію з придбання запасів4.
Все це трохи заплутує ситуацію і вимагає чіткого визначення операції з ліквідації основних засобів і зв’язку її з господарською діяльністю підприємства.
Необхідно з’ясувати:
по-перше, чи можна класифікувати операцію з ліквідації об’єкта основних фондів як операцію з придбання запасів, і що робити в тому випадку, якщо в результаті ліквідації ми не одержуємо ніяких запасів;
по-друге, чи можна класифікувати операцію з ліквідації об’єкта основних фондів як поліпшення іншого об’єкта основних фондів, наприклад землі, на якій перебував ліквідований об’єкт; і нарешті,
по-третє, чи можна витрати на ліквідацію об’єкта основних фондів розглядати як капітальні вкладення в новий об’єкт, що споруджуються на його місці.
З відповідей на всі ці питання ми і почнемо наступну публікацію.
2 Нагадаємо, що цей пункт Закону про податок на прибуток встановлює обмеження для витрат на поліпшення об’єктів основних фондів підприємства, які можна віднести до валових витрат поточного періоду, в розмірі 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів підприємства станом на початок звітного періоду.
3 Не включається вартість таких запасів і до балансової вартості окремого об’єкта основних засобів першої групи, і до балансової вартості другої, третьої і четвертої груп, якщо вони використовуються на поліпшення об’єктів основних фондів зазначених груп у випадку перевищення таких витрат на поліпшення визначеного п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток обмеження в розмірі 10 %.
4 Тих, які залишаються після ліквідації об’єкта основних фондів і про які ми говорили вище.
Нормативна база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 м № 92.
3. Земельний кодекс – Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
4. Лист № 1197 – Лист ДПАУ «Щодо податкового обліку операцій з матеріальними цінностями, отриманими при ліквідації основних фондів» від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314.
5. П(С)БО 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене 31.12.99 р. № 318.
6. П(С)БО 9 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», затверджене 20.10.99 р. № 246.
Особливості складання податкових накладних Податковий облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 19, 20, 21, 22/2006 р. Як у казці: і все б добре, та щось недобре. Все, що хотіли розповісти, розповіли, все, що хотіли розглянути, розглянули, та чогось не вистачає для повного задоволення від здійсненної роботи. А не...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
