І за царських часів, і навіть за радянської влади здавати кімнати або квартири в оренду було прибутково. Сьогодні для багатьох це відчутний додатковий дохід, а для деяких — повномасштабний і високорентабельний бізнес. Певна річ, що податкова не могла пройти повз такого «жирного шматочка».
Оподатковування доходу від операцій з рухомим майном
Зупинилися ми в минулій публікації на операції продажу або обміну рухомого майна, під яким ми розуміємо автомобіль, мотоцикл, моторолер або моторне (вітрильне) судно1, фізичною особою (далі — платником податків) іншій фізичній особі (платникові податків) за посередництва юридичної особи. Найяскравішим прикладом такого роду операцій є комісійний продаж. Про нього досить багато і добре було написано, у тому числі і з питань оподаткування. Так що не будемо відволікатися від нашої теми, тим більше, що продаж або обмін рухомого майна через юридичну особу на порядок визначення і ставку ПДФО не впливає. Впливає це тільки на порядок оплати (перерахування) до бюджету ПДФО, оскільки податковим агентом у цьому випадку буде виступати юридична особа2.
Не має якого-небудь впливу на порядок визначення і ставку ПДФО продаж рухомого майна (втім, як і нерухомого) платником податків юридичній особі.
У тих випадках, коли юридична особа виступає посередником або покупцем по операціях продажу або обміну платником податків рухомого або нерухомого майна, порядок визначення і ставка ПДФО, а в результаті і сума ПДФО, що підлягає перерахуванню до бюджету, буде та сама, що і при здійсненні продажу або обміну такого майна одним платником податків іншому.
Дотепер ми говорили про визначення ПДФО із суми доходу, отриманого платником податків від продажу рухомого майна, під яким мали на увазі автомобіль, мотоцикл, моторолер або моторне (вітрильне) судно. Але це тільки частина рухомого майна. Виникають питання щодо порядку оподаткування ПДФО усього іншого рухомого майна (назвемо його рухоме майно (не транспортний засіб)). У п. 12 Закону про ПДФО не робиться виключення в плані оподаткування ПДФО доходу від продажу якого-небудь рухомого майна. Відповідно до п. 4.3 Закону про ПДФО не включаються до складу оподатковуваного доходу вартість майна, що:
1) надходить платникові податків за рішенням суду про розділ майна при розлученні;
2) передається платникові податків як подарунок3;
3) платник податків одержує за заповітом4;
4) надходить платникові податків як гарантійна заміна купленого ним раніше неякісного майна5;
5) надається платникові податків як допомога на поховання6;
6) надається роботодавцем платникові податків як допомога на лікування або медичне обслуговування за рахунок прибутку роботодавця після її оподаткування7;
7) видається дітям-сиротам і дітям, що залишилися без опіки батьків, у розмірі, визначеному КМУ8;
1 Рухоме майно — це не тільки автомобілі, мотоцикли і т.д. Це може бути і побутова техніка, меблі та інше. Як відображаються в податковому обліку операції з продажу такого рухомого майна розглянуто нижче.
2 Статус податкового агента зобов’язує вже не платника податків, а юридичну особу перерахувати до бюджету необхідну суму ПДФО, що платник податку - продавець повинен заплатити до бюджету. Тобто ПДФО має заплатити до бюджету юридична особа, але за рахунок коштів платника податків. Тому, щоб не здійснювати такий платіж за рахунок своїх коштів, юридична особа повинна утримати з платника податків суму ПДФО (наприклад, шляхом зменшення виплачуваної йому винагороди на суму ПДФО).
3 Якщо це подарунок чоловіка дружині або дружини чоловіку.
4 З урахуванням вимог п. 13.2 Закону про ПДФО, про які більш докладно ми поговоримо пізніше.
5 У цьому випадку — товару. При цьому вартість отриманого як заміну за гарантією майна (товару) не повинна перевищувати ціни раніше придбаного (заміненого за гарантією) товару. Сума перевищення включається до оподатковуваного доходу.
6 У випадку одержання такого майна від колишнього роботодавця померлого, вартість такого майна, що виключається з оподатковуваного доходу, не повинна перевищувати прожиткового мінімуму, визначеного на 01 січня поточного року, помноженого на коефіцієнт 1,4, округленого до найближчих 10 грн. і помноженого на 2.
7 За винятком деяких видів медичних послуг і пов’язаних з їхнім наданням придбання майна медичного призначення, які перераховані в п.п. «а»–«з» п 5.3.4 Закону про ПДФО і про які ми будемо говорити пізніше.
8 У цьому випадку під майном мається на увазі одяг і взуття.
8) надається платникам податку - військовослужбовцям як їхнє забезпечення за рахунок бюджету;
9) надходить платникові податків у результаті здійснення інших операцій, звільнених від оподаткування за Законом про ПДФО.
Але у всіх перерахованих вище випадках мова не йде про одержання доходу від продажу рухомого майна. Отже, ніяких пільг з оподаткування доходу фізичної особи від продажу рухомого майна Законом про ПДФО не передбачено, крім тієї, про яку ми вже говорили, — перший продаж протягом року автомобіля, мотоцикла, моторолера або моторного (вітрильного) судна звільняється від оподаткування. Другий продаж протягом року зазначених транспортних засобів і будь-який продаж іншого рухомого майна оподатковується ПДФО у загальному порядку, визначеному статтею 12 Закону про ПДФО. Як при цьому здійснюється визначення суми ПДФО, ми розглядали на прикладах у минулій публікації. Так що повторюватися немає необхідності1.
Переходимо до порядку визначення ПДФО по наступному виду доходу, що включається до загального місячного оподатковуваного доходу (далі — ОД) – доходу, отриманому від передачі майна в оренду. І хоча в п. 4.2.7 Закону про ПДФО мова йде про доходи від передачі майна (не уточнюється, якого) в оренду, фактично (як з’ясовується пізніше з п. 9.1, на який посилається п. 4.2.7) мова йде тільки про нерухоме майно.
Оподаткування доходу, отриманого від передачі майна в оренду
Дохід, одержуваний платником податків від передачі нерухомого майна в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) (далі — доходи від оренди) відноситься до тих видів доходів, по яких визначені особливі умови оподаткування, викладені в статті 9 «Особливості нарахування і сплати окремих видів доходів2» Закону про ПДФО. Питанням оподаткування доходів від оренди присвячений п. 9.1 цієї статті. В ньому зазначаються об’єкти оренди, по яких необхідне визначення оподатковуваного доходу та порядок його розрахунку, а також порядок розрахунку ПДФО з такого доходу.
Крім цього, звертаємо вашу увагу на те, що одержання фізичною особою доходу від передачі майна в оренду не є підприємницькою діяльністю (прирівнюється до пасивних доходів фізичної особи) і не вимагає реєстрації такої фізичної особи, як підприємець, незалежно від суми одержуваного доходу від передачі в оренду майна, що належить йому на правах власності. Підтвердження цьому, зокрема, є в Листі № 7890:
… якщо фізична особа не зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності з видом діяльності «здавання в оренду майна», то доходи, одержані фізичною особою від здавання власної нерухомості в оренду підлягають оподаткуванню у порядку, визначеному п. 9.1 ст. 9 Закону. При цьому така фізична особа не є платником податку на додану вартість та не підлягає обов’язковій реєстрації платником цього податку незалежно від суми отриманого доходу.
До об’єктів оренди, по яких здійснюється визначення оподатковуваного доходу, пп. 9.1.1 Закону про ПДФО відносить:
… земельні ділянки сільськогосподарського призначення, земельні частки (паї), майнові паї…,
а також нерухоме майно, за винятком зазначеного в пп. 9.1.1 Закону про ПДФО (див. вище).
Ключовим моментом у визначенні суми доходу від оренди, що підлягає оподаткуванню, є визначення її відповідності встановленим мінімальним орендним платежам (далі — МОП). У п. 9.1 Закону про ПДФО зазначено, що:
… об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди.
Для того щоб переконається в тому, що орендна плата, а, отже, і об’єкт оподаткування, перевищує або дорівнює МОП, необхідно розрахувати МОП. Як такий розрахунок здійснюється, визначено в Методиці КМУ № 1787. Не будемо відволікатися на детальний розгляд цієї Методики, зазначимо тільки, що вона припускає визначення місцевими органами самоврядування3 мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної4 площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників. Така вартість визначається в гривнях і для визначення МОП по конкретному об’єкту оренди досить її помножити на загальну площу орендованого нерухомого майна. Причому відповідно до п. 9.1.2 Закону про ПДФО5:
1 Порядок визначення ПДФО з доходу від продажу рухомого майна (не транспортних засобів) здійснюється в тому самому порядку, що і по другому протягом року продажу автомобіля, мотоцикла і т.д.
2 Чому говориться про оплату окремих видів доходу, а не про податок, що стягується з них, — загадка.
3 При здійсненні розрахунку необхідно керуватися рішенням того органу самоврядування, на території якого перебуває об’єкт оренди.
4 Саме загальною, а не жилою. Отже, при розрахунку суми МОП повинна братися також загальна площа об’єкта оренди.
5 Повторює цю вимогу Лист № 9127.
Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди.
Необхідно зазначити, що Методика КМУ № 1787 визначає порядок розрахунку МОП тільки по об’єктах нерухомості, а по земельних ділянках сільськогосподарського призначення окремої методики визначення мінімального орендного платежу при оренді землі у фізичної особи (далі — МОПзем) немає. Існує Методика КМУ № 213, що призначена, зокрема, для:
… визначення розміру… орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності…
Але Методика КМУ № 213 має окремий розділ «Нормативна грошова оцінка окремої земельної ділянки», в якому визначений порядок оцінки окремих земельних ділянок, що належать не тільки юридичним особам, але і фізичним. На основі такої оцінки і здійснюється визначення МОПзем.
Чи має вплив на порядок визначення доходу платника податків, одержуваного ним від передачі майна в оренду статус орендаря? Юридична це або фізична особа? Виходячи зі змісту п. 9.1 Закону про ПДФО, не має значення. Але в тому випадку, коли орендарем є фізична особа, виникають додаткові вимоги щодо оформлення договору оренди та зміни в порядку визначення податкового агента. Якщо при передачі платником податків1 майна в оренду юридичній особі податковим агентом по нарахованому платнику податків доходу по такій оренді є орендар, тобто юридична особа, то при передачі платником податків майна в оренду фізичній особі
… особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку - орендодавець.
При цьому:
а) такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу;
б) договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню, при цьому нотаріус зобов’язаний надіслати інформацію про такий договір податковому органу за основним місцем проживання платника податку - орендодавця за формою та у спосіб, встановлені Кабінетом Міністрів України. У разі порушення такої форми чи способу нотаріус несе відповідальність, встановлену законом за порушення порядку чи строків надання податкової звітності.
ПКМУ № 1692 був затверджений зразок повідомлення нотаріального посвідчення договору оренди нерухомого майна, переданого в оренду одним платником податків (фізичною особою) іншому платникові податків (фізичній особі), і визначено, що:
… повідомлення про нотаріальне посвідчення договорів оренди нерухомого майна надсилаються державними та приватними нотаріусами до податкових органів за місцем проживання платників податків (орендодавців) у день посвідчення таких договорів.
Нотаріус при посвідченні договору оренди не вимагає документ, що підтверджує сплату ПДФО із суми доходу від передачі в оренду платником податків нерухомого майна, оскільки платник податків, може, ще і не одержав дохід як такий. Крім цього, відповідно до вимог п. 9.1.5 Закону про ПДФО:
Доходи, зазначені у цьому пункті, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок.
А тепер розглянемо на прикладі порядок визначення доходу від оренди майна і ПДФО з такого доходу.
ПРИклад 1
Платник податків «Х» передав з 01.11.2006 р. строком на один рік в оренду майно, що належить йому на правах власності:
а) двокімнатну квартиру в м. Яготині загальною площею 56 м2 платникові податків У;
б) напівпідвальне нежиле приміщення в м. Умані загальною площею 120 м2 малому підприємству «Золотошвейка» (далі — МП).
Перший договір з платником податків У був завірений нотаріально. Сума щомісячної орендної плати за цим договором склала 500,00 грн.
За другим договором сума щомісячної орендної плати склала 750,00 грн.
Відповідно до рішення місцевих органів виконавчої влади м. Умані сума МОП за 1 м2 загальною площею нерухомого майна в районі міста, в якому розташоване приміщення, передане платником податків в оренду на 2006 рік, склала 7,50 грн. Аналогічне рішення місцевих органів виконавчої влади по м. Яготину відсутнє.
Отже, щомісячний дохід платника податків Х від оренди майна по м. Яготину дорівнюватиме 500,00 грн.2, а сума ПДФО — 65,00 грн. (500,00 грн. / 100 % х 13 %3).
Щомісячний дохід платника податків Х від оренди майна по м. Умані дорівнюватиме 900,00 грн.4 (МОП х 120,0 м2 = 7,50 грн. х 120,0 м2), а сума ПДФО — 117,00 грн. (900,00 грн. / 100 % х 13 %).
1 Нагадаємо, що під платником податків ми маємо на увазі фізичну особу, не підприємця.
2 Відповідно до умов договору.
3 До 01.01.2007 р. ставка податку складає 13 %. А с 01.01.2007 р. — 15 %.
4 З розрахунку: МОП, помножений на площу орендованого приміщення.
Нормативна база
1.Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
4. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати» від 13.01.2004 р. № 5.
5. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
6. Методика КМУ № 1787 – Постанова КМУ «Про затвердження Методики визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб» від 20.11.2003 р. № 1787.
7. Методика КМУ № 213 – Постанова КМУ «Про Методику нормативній грошовій оцінці земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 23.03.1995 р. № 213.
8. ПКМУ № 1692 – Постанова КМУ «Про затвердження зразка повідомлення про нотаріальне посвідчення договору оренди нерухомого майна» від 29.10.2003 р. № 1692.
9. Лист № 9127 – Лист ДПА України від 18.08.2004 р. № 9127/5/17-3116.
10. Лист № 7890 – Лист ДПА України «Про розгляд листа» від 16.10.2005 р. № 7890/Л/17-3115.
Зменшення зарплати: підстави та порядок Урок права Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 22/2006 р. У попередньому номері1 ми розглянули проблему зменшення заробітної плати на підприємстві. Згадаємо, що одним з можливих шляхів такого зменшення є проведення зміни істотних умов праці. Опишемо цю процеду...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
