Кожне підприємство, що веде цивілізований бізнес, намагається по можливості передбачати всі значні витрати і втрати, що насуваються на нього з майбутнього. А щоб не потрапити з майбутніми витратами впросак, суб’єкти господарської діяльності завчасно резервують відповідні кошти.
Зміст понять
Оскільки в наших П(С)БО ті самі слова (зокрема, «забезпечення» і «резерви») можуть зустрічатися в складі різних термінів (або в поясненнях до них), нам ніяк не обійтися без деяких значеннєвих уточнень. При цьому, орієнтуючись на англомовну термінологію, не будемо забувати, що багато чого з її змісту, що стосується резервування коштів, відомо в нас ще з радянських часів (як і правильні переклади економічних термінів).
Отже, виходячи зі способу нарахування всі резерви, що відображаються в балансі підприємства, можна розбити на дві великі групи: 1) резерви, створювані за рахунок нерозподіленого прибутку (appropriations of retained earnings to reserves), — «Резервний капітал» у наших П(С)БО; 2) оціночні резерви, створювані шляхом віднесення відповідних сум на поточні витрати (provisions, estimated liabilities), — «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» у наших П(С)БО, а то і просто «забезпечення зобов’язань» (клас 4 Плану рахунків). Саме остання з цих груп (тобто оціночні резерви) і буде детально розглянута в цій статті1.
За своєю економічною сутністю оціночні резерви розбиваються на два види: 1) резерви на покриття майбутніх витрат (provisions); 2) оціночені зобов’язання з майбутніх виплат (estimated liabilities). Обидва ці види підводять під адекватне їм загальне поняття «Оціночні резерви на покриття майбутніх витрат і платежів» (скорочено — «Оціночні резерви»). У МСБО цьому поняттю відповідає короткий термін «provisions», що позначає «зобов’язання з невизначеним строком або сумою» (що, по суті, включає як provisions, так і estimated liabilities).
Зразковий перелік оціночних резервів підприємства, включаючи підвиди, може бути таким. По-перше, оціночні зобов’язання: а) з оплати відпусток персоналу;
б) з виплат додаткових пенсій (колишньому) персоналу; в) з гарантій якості продукції (робіт, послуг) підприємства; г) з виплат, що стимулюють споживачів; д) з виплат виграшів підприємствами гральногто бізнесу.
По-друге, оціночні резерви на покриття майбутніх витрат (втрат): а) з реструктуризації підприємства;
б) на освоєння нового обладнання і впровадження інновацій; в) на проведення капітального ремонту основних засобів; г) на проведення маркетингових досліджень; д) з обтяжених контрактів. При цьому під обтяженим контрактом варто розуміти контракт, неминучі витрати на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту (п. 4 П(С)БО 11). Це визначення стосується, в основному, форвардних контрактів у тих ситуаціях, коли ринок базового активу повівся всупереч очікуванням (прогнозам) підприємства.
І, нарешті, на практиці можуть мати місце також і резерви з інших виплат і витрат. Все залежить від конкретних потреб підприємства зі створення резервів і від його планової політики. Що ж стосується нормативних приписів, то відповідно до Листа Мінфіну України від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793 «Про облікову політику» розпорядницький документ про облікову політику підприємства, складений виконавчим органом управління підприємством і затверджений його власниками, повинен, зокрема, визначити застосування переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів.
З огляду на сказане, можна сформулювати два важливих визначення: 1) оціночні зобов’язання (estimated
liabilities) — це зобов’язання підприємства (перед іншими особами: фізичними або юридичними), виникнення яких безперечно (або дуже ймовірно) очікується в майбутньому і суми яких можна заздалегідь оцінити з приблизною точністю (наприклад, з досвіду минулих років), щоб зарезервувати відповідні кошти для їхнього погашення; 2) резерви (provisions) на покриття майбутніх витрат (втрат) — це приблизно оцінені та заздалегідь накопичені суми коштів, призначені для майбутньої витрати в межах різних програм підприємства, націлених на підвищення його ефективності; або для запобігання ситуацій, коли суми істотних втрат при виконанні форвардних контрактів зменшують фінансовий результат тільки того звітного періоду, в якому такі втрати мали місце.
Залежно від періоду, протягом якого передбачається створення або використання оціночних резервів, останні можуть включатися до складу або короткострокових, або довгострокових зобов’язань підприємства (це на Заході, але не в Україні!). При цьому зарезервовані кошти можуть накопичуватися на спеціально відкритих для цього банківських рахунках або ж просто знаходитися в обігу.
Якщо суми передбачуваних у майбутньому витрат (платежів) досить великі, то резерв на їхнє покриття може нараховуватися частинами (рівними чи ні) протягом декількох періодів або ж, за наявності фінансових можливостей, відразу в повній сумі.
Тепер, після з’ясування суті оціночних резервів, подивимося, «під яким соусом» подає їх наш законодавець. Згідно п. 4 П(С)БО 11 забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу. Тут відразу видно, що англійське слово provision переведене не як «резерв», а як «забезпечення». Переведено всупереч всім словникам (у т.ч. економічним) і традиціям перекладу. У зв’язку з цим слід зазначити, що якщо слово provision іноді і переводиться як «забезпечення», то це лише як синонім слову «постачання». Тобто мається на увазі реальна передача цінностей особою, що забезпечує, тій, що забезпечується. Тоді як у випадку оціночних резервів кошти перебувають у підприємства, що в майбутньому може бути тільки ще стане чиїмось боржником, після чого ці кошти і будуть передані (витрачені).
Юридичне ж значення слова «забезпечення» (забезпечення виконання зобов’язань) до розглянутих резервів (provision) не має абсолютно ніякого відношення, оскільки забезпечення в юридичному значенні на англійську перекладається як security (тобто поручительство, гарантія, забезпечення, застава при наданні кредиту тощо). Адже забезпечення виконання зобов’язань — це зобов’язання, прийняті на себе підприємством (або іншою особою) на додаток до основного зобов’язання, що реально покладено на підприємство. В той час як розглянуті нами оціночні зобов’язання існують самі по собі (не маючи доповнень і не доповнюючи собою інші зобов’язання), причому, спочатку тільки лише «у мріях» підприємства.
Таким чином, якщо «наші колишні вороги» оперують термінами provisions (у т.ч. estimated liabilities) і security, точно позначаючи два різних господарських явища, то «їхні колишні вороги» вирішили заощадити на словах і одним словом «забезпечення» покрити як «юридичне забезпечення», так і «економічні резерви (запаси)». В результаті українські П(С)БО включають такі «ідеї»: 1) забезпечення — один з видів балансових зобов’язань (п. 6 П(С)БО 11); 2) проте, у Формі № 1 «Баланс» статті, що відповідають таким забезпеченням, виділені в окрему групу (балансовий розділ II «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»), що знаходиться в пасиві балансу між розділом I «Власний капітал» і розділом III «Довгострокові зобов’язання»; 3) в той час як у діючому Плані рахунків забезпечення майбутніх витрат і платежів (рахунок 47) включені до одного класу з рахунками власного капіталу підприємства (клас 4 «Власний капітал і забезпечення зобов’язань»); 4) відповідно до Інструкції № 291 на забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» враховуються, зокрема, видані підприємством забезпечення виконання власних зобов’язань і платежів (тут маються на увазі поручительства і застави. — А.К.).
З цих чотирьох «ідей» нашої нормативки тільки ідея «рахунок 05 і забезпечення зобов’язань» дійсно відповідає всім розумним вимогам зі створення системи бухгалтерського обліку. Інші ж страждають як неточністю у виборі слова (терміну) для фіксації поняття «оціночних резервів», так і повною довільністю при розташуванні відповідної статті (рахунку) у структурі балансу (плану рахунків).
Тому необхідно підкреслити (не заради філології, а заради бухоліку), що головне значення слова provision (причому не тільки в економічній науці, але навіть і в розмовній англійській) — це резерв, резервування, готування (до майбутніх потреб шляхом нагромадження грошей), заготовляння, заготівля (запасів на випадок потреби). Таким і має бути переклад. Таким він і був раніше. А в радянському Плані рахунків 1985 р. навіть був рахунок 89 «Резерв майбутніх витрат і платежів».
Однак далі нам доведеться часто вживати «забезпечення» як синонім «резерву», тому що таке наше бухгалтерське законодавство на сьогоднішній день.
Правовий аспект
Обов’язкове створення оціночних резервів чинним законодавством не передбачено. Це і зрозуміло, оскільки питання носить економічний, а не юридичний характер. Єдиний нормативний припис, причому тільки в Листі Мінфіну України від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321, зводиться до того, що норма, установлена п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» і п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання», є імперативною для застосування підприємствами нормою, з чого виходить, що підприємства зобов’язані створювати забезпечення (резерви) на оплату відпусток.
Оціночні зобов’язання за гарантіями якості — це зобов’язання за гарантійним обслуговуванням реалізованої продукції або за виплатами споживачам відповідних компенсацій, але не зобов’язання зі зворотного приймання неякісних товарів. В останньому випадку має місце простий обмін товару на товар або на гроші, у зв’язку з чим резерви не нараховуються.
Що ж стосується гарантійного обслуговування (ремонту), то такі операції регулюються Цивільним кодексом України (ЦКУ). Так, ст. 675 ЦКУ говорить, що товар, який продавець передає або зобов’язується передати покупцеві, повинен відповідати вимогам щодо його якості в момент його передачі покупцеві, якщо інший момент не встановлений договором купівлі-продажу. При цьому договором або законом може бути встановлений строк, протягом якого продавець гарантує якість товару (гарантійний строк).
За своєю суттю гарантійне обслуговування може стосуватися тільки товарів з такими недоліками, які є переборними, причому, в розумних вартісних і часових межах. Відповідні права споживача зафіксовані в ст. 678 ЦКУ, відповідно до якої покупець, якому передано товар неналежної якості, має право, незалежно від можливості використання товару за призначенням, вимагати від продавця за своїм вибором: 1) пропорційного зменшення ціни (тобто повернення покупцеві частини грошей, сплачених ним при купівлі товару. — А.К.); 2) безплатного усунення недоліків товару в розумний строк; 3) відшкодування витрат на усунення недоліків товару (тобто витрат, понесених покупцем з метою доведення товару до «кондиції». — А.К.).
Ось це і є зміст оціночних зобов’язань за гарантіями якості продукції (товарів). Такі зобов’язання, за винятком часткового повернення грошей покупцеві, обтяжують, як правило, підприємства-виробника, оскільки роздрібні продавці (за винятком частини підприємств-дилерів) просто не мають відповідних технічних можливостей. Тому тією самою ст. 678 ЦКУ передбачено, якщо продавець товару неналежної якості не є його виготовлювачем, вимоги покупця щодо безкоштовного усунення недоліків товару і відшкодування збитків необхідно висовувати до продавця або виробника товару.
Варто підкреслити, що оціночні зобов’язання за гарантіями якості є оціночними протягом усього терміну дії гарантії. Фактичними ж зобов’язаннями вони стають лише за фактом висування покупцем відповідних вимог до підприємства. Причому якщо справа розглядається в суді, то для понесення підприємством витрат, пов’язаних з гарантіями якості, потрібно ще і рішення суду.
Ну й усе, що сказано нами відносно гарантій якості товарів, виглядає аналогічно і відносно гарантій якості виконаних робіт і наданих послуг. Різниця лише в тому, що тоді діють договори підряду (гл. 61 ЦКУ) або договори про надання послуг (гл. 63 ЦКУ), у зв’язку з чим споживач (замовник) має справу безпосередньо з підрядником (послугонадавачем). Відповідні зобов’язання підрядників передбачені, зокрема, у ст. 859 ЦКУ «Гарантія якості роботи» і в ст. 906 ЦКУ «Відповідальність виконавця за порушення договору про надання послуг».
Тепер про виплати, що стимулюють споживачів. У наш час багато виробничих компаній здійснюють різні акції з метою просування своїх брендів на ринку. В межах таких акцій компанії зобов’язуються виплачувати споживачам заздалегідь обговорені премії (грошові або у вигляді безоплатних товарів) в обмін на всілякі купони, вкладені компанією в упаковку своєї продукції, на самі упаковки або на кришки коробок (пляшок), позначені певними знаками, тощо.
Очевидно, що такі обіцянки компаній (дані в ЗМІ або на упаковці продукції) змушують споживачів до збільшення обсягів споживання цього продукту, у той час як можливість одержання зазначених премій носить імовірнісний характер. При цьому ніякі прямі договори зі споживачами не укладаються. Однак, як показує практика, в компанії з моменту оголошення про проведення акції виникають відповідні оціночні зобов’язання з виплат премій споживачам. Тривають такі оціночні зобов’язання звичайно протягом періоду дії акції, стаючи реальними зобов’язаннями на момент пред’явлення щасливим споживачем (споживачами) тих предметів, що передбачено умовами акції.
Це, повторюємо, практика, тоді як ЦКУ не містить норм прямої дії для таких випадків. Тому суперечки з виплат премій, що можуть виникати між споживачами і компаніями, повинні вирішуватися за так називаною аналогією закону. Це передбачено в п. 1 ст. 8 ЦКУ, де читаємо, що якщо цивільні відносини не врегульовані ЦКУ, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, що регулюють подібні за змістом цивільні відносини (аналогія закону).
І оскільки ми маємо справу з недоговірними зобов’язаннями підприємств (за виплатами премій споживачам), то за змістом їм найбільше відповідають норми гл. 78 ЦКУ «Публічна обіцянка винагороди». Так, згідно ст. 1144 «Право на публічну обіцянку винагороди без оголошення конкурсу» ЦКУ особа має право привселюдно пообіцяти винагороду (нагороду) за передачу їй відповідного результату (інформації, речі тощо). Обіцянка нагороди є публічною, якщо вона повідомлена в ЗМІ (з визначенням завдання, строку і місця її виконання, форми та розміру винагороди) або іншим чином невизначеному колу осіб. При цьому завдання, що слід виконати у випадку публічної обіцянки винагороди, може стосуватися разової дії або необмеженої кількості дій одного виду, які можуть здійснюватися різними особами (ст. 1145 ЦКУ). А у випадку виконання завдання і передачі його результату особа, що привселюдно пообіцяла винагороду, зобов’язана виплатити її (ст. 1148 ЦКУ).
Зазначимо ще, що зобов’язання у зв’язку з публічною обіцянкою винагороди припиняється у випадку закінчення строку для передачі результату (ст. 1149 ЦКУ). Далі в ст. 1149 ЦКУ вказується, що зобов’язання у зв’язку з публічною обіцянкою винагороди припиняється у випадку передачі результату особою, що першою виконала завдання. У цих словах законодавця, безсумнівно, ховається значеннєва неточність, оскільки очевидно, що в такому випадку зобов’язання з виплати винагороди саме тільки виникає, в той час як припиняється воно за фактом виплати винагороди. Для розглянутих же нами акцій варто підкреслити, що при їхньому проведенні число споживачів, що одержують премії, найчастіше перевищує одиницю.
1 Відволічемося тільки від резерву по безнадійних боргах (bad debt provision), оскільки він хоч і нараховується в кореспонденції з рахунками витрат, однак є контрактивом і, таким чином, відображається не в пасиві балансу, як резерви, що цікавлять нас, а в його активі (зі знаком мінус); також залишимо «за кадром» і потенційні зобов’язання ( що можуть реально виникнути, наприклад, у результаті того або іншого рішення суду не на користь підприємства), оскільки в нашому Плані рахунків вони враховуються на забалансовому рахунку 04 «Непередбачені активи і зобов’язання».
Нормативна база
1. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
2. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.
3. П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджено наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20.
4. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353.
5. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291.
Неплатник ПДВ і сплата ним ПДВ Бухгалтерський облік В цій статті розглянемо кілька операцій, які стосуються сплати ПДВ, та їхній вплив на податковий облік неплатників чи майбутніх платників ПДВ. Про умовний продаж Припустимо, що платник податку на прибуток знімається з реєстрації платником ПДВ. В так...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
