Що тільки не вигадають торговці, щоб продати свій товар! А бухгалтеру – спробуй потім розберися, що до чого та чому.
Звичайні ціни при використанні товарообмінної схеми
У попередній публікації ми вже зазначали, що специфікою товарообмінних операцій з погляду податкового обліку з податку на прибуток, ПДВ і податку з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО) є необхідність використання звичайних цін. Насамперед це стосується торговця, адже саме він здійснює вартісну оцінку б/у товару, що приймається від покупця-фізособи (далі — покупця) як часткова оплата продаваного нового товару.
Торговцеві, звичайно, можна використати універсальну вимогу, відповідно до якої звичайною буде вважатися ціна товарів, визначена сторонами договору (пп. 1.20.1 Закону № 334). Причому, якщо ніхто не доведе зворотне, така звичайна ціна і буде відповідати рівню справедливих ринкових цін . Але в більшості випадків при визначенні ціни б/у товару все вирішує особиста домовленість між продавцем (менеджером) торговця і покупцем нового товару. Де гарантія, що саме ця ціна і буде звичайною відповідно до вимог Закону № 334, Закону № 168 і Закону № 889?
Насправді необхідно констатувати, що спільного для всіх торговців розв’язання питання щодо визначення звичайної ціни при використанні товарообмінної схеми не існує. Тому рекомендуємо торговцеві здійснювати вартісну оцінку б/у товару, що приймається від покупця, на підставі цін, установлених незалежною експертною оцінкою або ж на підставі договірних цін, рівень яких обґрунтований (приміром, при існуванні на однорідні (ідентичні) товари ціни, зазначеної в укладених договорах міни). Якщо ж наведене визначення ціни неможливо з якихось причин, порадимо відповідній службі торговця здійснювати моніторинг цін договорів міни з погляду дотримання рівня ринкових цін використовуючи інформацію про ціни, що існують на ринку ідентичних (однорідних) товарів.
Якщо відповідна служба торговця не проведе якісну перевірку цін товарів, що обмінюються, то це зроблять податкові органи. Вони можуть скористатися наданим їм пп. 1.20.8 Закону № 334 правом і спробувати довести, що звичайна ціна б/у товару не відповідає ціні, визначеній продавцем (менеджером) торговця. Розглянемо, які наслідки в податковому обліку торговця будуть мати місце у випадку заниження або завищення ціни б/у товару в порівнянні зі звичайними цінами.
ПРИклад 1
Відповідно до умов договору міни продавець торговця (платника податку на прибуток і ПДВ) здійснив обмінну операцію товарами з покупцем-фізособою: новий мобільний телефон вартістю 2400,00 грн (у т.ч. ПДВ — 400,00 грн) отриманий покупцем у власність; б/у мобільний телефон цієї ж моделі отриманий у власність торговця. Б/у мобільний телефон оцінений продавцем в 600,00 грн.
Ставка ПДФО на дату здійснення операції становить 15 %. Торговець розрахував розмір ПДФО і визначив суму, яку покупець повинен доплатити до каси при придбанні нового мобільного телефону, а саме:
- ПДФО: 600,0 грн х 15 % / 100 % х 50 %3 / 100 % = 45,00 грн;
- сума оцінки без урахування ПДФО: 600,00 грн – 45,00 грн = 555,00 грн;
Беручи до уваги ці умови, обмінна операція була відображена в податковому і бухгалтерському обліку торговця так, як зазначено в таблиці 1 (додаткові дані: торговельна націнка, установлена при продажі нового мобільного телефону, – 900,00 грн, а його собівартість – 1500,00 грн).
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн.
Податковий облік1
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Оприбутковано б/у мобільний телефон
282
685
600,00
-
-
2
Відображено дохід від продажу нового мобільного телефону, отриманий у вигляді:
- коштів;
- вартості оприбуткованого б/у мобільного телефону (без урахування ПДФО)
301
685
702
702
1845,00
555,00
2000,002
600,00
3
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (2400,00 грн х 20 % / 120 %)
702
64113
400,00
-
-
4
Утримано суму ПДФО
685
64124
45,00
-
-
5
Перераховано суму ПДФО до бюджету
6412
311
45,00
-
-
6
Списано торговельну націнку проданого нового мобільного телефону
285
282
900,00
-
-
7
Відображено собівартість реалізованого нового мобільного телефону
902
282
1500,00
-
-
8
Визначено фінансові результати від реалізації нового мобільного телефону
791
702
902
791
1500,00
2000,00
-
-
Перевіривши операцію міни, аудиторською службою торговця був висловлений сумнів щодо справедливості оцінки продавцем б/у телефону. Тому торговець замовив незалежну експертну оцінку, відповідно до укладання якої б/у телефон оцінений: варіант А — в 1000,00 грн, варіант Б — в 400,00 грн. Ця ціна і була прийнята до уваги торговцем як звичайна ціна, а бухгалтерській службі доручено зробити відповідні виправлення в податковому обліку.
1 Товар, що був у вживанні.
2 Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари передаються іншому власникові за умови, що продавець бажає передати такі товари, а покупець їх одержати за відсутності якогось примусу (причому і покупець і продавець повинні бути взаємно незалежними юридично і фактично і володіти достатньою інформацією про зазначені товари). Справедливою ринковою ціною може бути визначена також ціна, що існує на ринку ідентичних (однорідних) товарів.
3 Як ми зазначили в попередній публікації, ПДФО сплачується торговцем в 50-відсотковому розмірі за рахунок покупця, що одержує дохід від продажу б/у товару. Варто сказати, що деякі фахівці в такому випадку наполягають на 100-відсотковій сплаті ПДФО (цей варіант у публікації ми не розглядаємо, тому що з ним не згодні).
Виправлення в податковому обліку торговця під час придбання б/у телефону, що ще не проданий:
Варіант А. Заниження ціни б/у товару в порівнянні зі звичайними цінами на 400,00 грн (1000,00 грн – 600,00 грн). По-перше, спочатку необхідно перерахувати суму ПДФО і суму, що покупець повинен доплатити до каси при придбанні нового мобільного телефону: ПДФО — 75,00 грн (1000,00 грн х 15 % / 100 % х 50 % / 100 %); сума оцінки без урахування ПДФО – 925,00 грн (1000,00 грн – 75,00 грн); сума, що підлягає частковій оплаті, – 1475,00 грн (2400,00 грн – 925,00 грн).
Висновок: до бюджету необхідно доплатити ПДФО у розмірі 30,00 грн. (75,00 грн – 45,00 грн), а покупцеві повернути 370,00 грн (1845,00 грн – 1475,00 грн) переплати за новий мобільний телефон. По-друге, необхідно зробити коригування в податковому обліку з податку на прибуток. Валові витрати збільшаться на суму заниження ціни придбання б/у телефону і складуть 1000,00 грн. Збільшення валових витрат не спричинить збільшення суми оподатковуваного прибутку звітного періоду торговця. Це пов’язане з тим, що до продажу б/у телефону витрати (1000,00 грн) будуть зменшуватися на таку ж суму валових доходів (1000,00 грн), сформованих за рахунок виникнення приросту балансової вартості запасів. Доходи від продажу нового телефону не збільшуються і не зменшуються, тому валові доходи по цій операції не змінюються (так само, як і податкові зобов’язання з ПДВ).
Варіант Б. Завищення ціни б/у товару в порівнянні зі звичайними цінами на 200,00 грн (600,00 грн –400,00 грн).
У цьому випадку, як і в попередньому варіанті, необхідно спочатку перерахувати суму ПДФО і суму, що покупець повинен доплатити до каси при придбанні нового мобільного телефону: ПДФО — 30,00 грн (400,00 грн х 15 % / 100 % х 50 % / 100 %); сума оцінки без урахування ПДФО — 370,00 грн (400,00 грн – 30,00 грн); сума, що підлягає частковій оплаті, — 2030,00 грн (2400,00 грн – 370,00 грн). Після зазначених розрахунків, можна зробити такий висновок: покупець повинен доплатити торговцеві за новий мобільний телефон 185,00 грн (2030,00 грн – 1845,00 грн), а бюджет повинен повернути покупцеві ПДФО у розмірі 15,00 грн (45,00 грн – 30,00 грн). Що стосується податкового обліку з податку на прибуток, то валові витрати зменшаться на розмір завищення ціни придбання б/у телефону і складуть 400,00 грн. Знову ж, збільшення валових витрат не спричинить підвищення суми оподатковуваного прибутку звітного періоду торговця, тому що до продажу б/у телефону витрати (400,00 грн) будуть зменшуватися на таку ж суму валових доходів (400,00 грн), сформованих за рахунок виникнення приросту балансової вартості запасів. Доходи від продажу нового телефону не збільшуються і не зменшуються, тому валові доходи по цій операції не змінюються (так само, як і податкові зобов’язання з ПДВ).
Зазначимо, що якщо оцінка б/у телефону щодо відповідності звичайних цін проведена вже після його продажу торговцем у звітному періоді (тобто періоді придбання у фізособи) або ж у наступних звітних періодах, то в такому випадку необхідно буде додатково відкоригувати валові витрати. Адже валових доходів (варіант А — 1000,00 грн, варіант Б — 400,00 грн), сформованих за рахунок виникнення приросту балансової вартості запасів, уже не буде (тому що товар проданий).
Отже, у першому випадку (варіант А), валові витрати будуть складати 1000,00 грн (збільшаться на 400,00 грн у порівнянні з попередньою сумою, що дорівнює 600,00 грн), у другому (варіант Б) — 400,00 грн (зменшаться на 200,00 грн у порівнянні з попередньою сумою, що дорівнює 600,00 грн). Відповідні виправлення торговцеві необхідно зробити не тільки в регістрах обліку, але й у звітності з податку на прибуток. Причому у випадку встановлення факту заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету в попередніх звітних періодах, його необхідно буде доплатити. Не слід забувати і про штрафи, порядок нарахування і сплати яких у цьому випадку регулюється положеннями Закону № 2181.
1 У податковому обліку провадиться також облік приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону № 334.
2 (1845,00 грн + 555,00 грн) – 400,00 грн ПДВ.
3 По субрахунку 6411 відображаються розрахунки з ПДВ.
4 По субрахунку 6412 відображаються розрахунки з ПДФО (податку з доходів фізосіб).
Як уже зрозуміло, товарообмінна схема, що передбачає застосування звичайних цін, може мати негативні податкові наслідки. Тому на практиці й існують інші схеми торгівлі, відповідно до яких б/у товари є внеском при продажі нових товарів. Про них мова йтиме далі.
Умови схеми 1 такі: торговець продає новий товар, якщо фізособа-покупець (далі — покупець) передає йому однотипний (ідентичний) б/у товар для реалізації. При цьому б/у товар реалізується торговцем іншому покупцеві (на сторону), а кошти від такої реалізації (за мінусом комісійної винагороди торговця):
Варіант 1 — повертаються покупцеві, що відразу вносить їх у рахунок часткової оплати продаваного йому нового товару;
Варіант 2 — не повертаються покупцеві, а зараховуються в рахунок часткової оплати продаваного йому нового товару.
Зрозуміло, що новий товар коштує дорожче б/у товару. Тому різницю їхньої вартості покупець оплачує коштами (тобто доплачує).
Як бачимо, однією зі складових схеми 1 є комісійна торгівля. Тому торговцеві та покупцеві доцільно керуватися положеннями гл. 69 «Комісія» ЦКУ. Відповідно до ст. 1011 гл. 69 ЦКУ, за договором комісії одна сторона, тобто комісіонер (у нашому випадку — це торговець), зобов’язується за дорученням іншої сторони, тобто комітента (у нашому випадку — це покупець), здійснити одну або кілька правових дій (правочинів) від свого імені, але за рахунок комітента. Причому зазначені дії здійснюються комісіонером-торговцем за відповідну оплату (так називана комісійна винагорода)1. Більш детально розглядати умови договору комісії ми не будемо. Лише нагадаємо, що правила комісійної торгівлі затверджені відповідними міністерствами і залежать від видів товарів, прийнятих торговцем для реалізації2. Продаж нового товару здійснюється торговцем на підставі умов звичайного договору купівлі-продажу (гл. 54 ЦКУ), у тому числі усного.
Негативним моментом схеми 1 є те, що поки не буде реалізований торговцем б/у товар, новий товар покупцеві не продасться. Причому зазначений новий товар за час реалізації б/у товару може подорожчати. А от б/у товар навпаки — подешевшати. Чому? Відповідно до ст. 4 Наказу МЗЕЗторгу № 37 ціна реалізації непродовольчого комісійного товару може бути знижена комісіонером (за домовленістю з комітентом) за умови, що цей товар не реалізований у встановлений строк (60 календарних днів3). Якщо ж домовленості з комітентом досягти не вдалося через його неявку для здійснення переоцінки комісійного товару, то комісіонер вправі самостійно знизити ціну зазначеного товару:
- перший раз — на 30 % від установленої сторонами первинної вартості комісійного товару, якщо він не проданий протягом 60 календарних днів;
- другий раз — на 15 % від залишкової вартості комісійного товару (тобто вартості після першого зниження), якщо він не проданий протягом наступних 15 календарних днів4.
Якщо комітент бачить, що зданий ним на комісію товар не реалізується, він може вимагати від комітента зниження ціни раніше строків, зазначених вище5. У наступній публікації ми розглянемо переваги і недоліки схеми 1 з погляду податкового обліку.
1 Відповідно до ст. 1013 ЦКУ, оплата послуг комісіонера здійснюється в розмірі та порядку, установлених договором комісії. Якщо ж у ньому розмір оплати не визначений, вона виплачується комісіонерові (після виконання умов договору) виходячи зі звичайних цін за такі послуги.
2 Наприклад, правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами затверджені наказом МЗЕЗторгу № 37 від 13.03.1995 р., а транспортними засобами — наказом Мінекономіки № 228 від 31.07.2002 р. Операції, пов’язані зі здійсненням комісійної торгівлі непродовольчими товарами, торговці оформляють у порядку, зазначеному в наказі МЗЕЗторгу № 343 від 08.07.1997 р.
3 За винятком антикваріату, творів мистецтва й унікальних речей, строк реалізації яких не обмежений.
4 Якщо товар не реалізований після другої уцінки протягом наступних 15 календарних днів, комісіонер знімає його з продажу без письмового попередження комітента.
5 Відповідно до пп. 3.17 Наказу Мінекономіки № 228, умови зниження ціни прийнятих на комісію транспортних засобів і номерних агрегатів повинні визначатися договором комісії.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Закон № 168 - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168-1997.
3. Закон № 334 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334-1994 у редакції від 22.05.1997 р. № 283-1997.
4. Закон № 889 - Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
5. Закон № 2181 - Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
Ліквідація об’єктів основних фондів Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 22, 23/2006 р. При безперервному і розширеному відтворенні виявилося, що не так просто визначити, коли витрати на об’єкт, що підлягає ліквідації, переходять у витрати на будівництво нового. Порядок ліквідації окрем...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
