При безперервному і розширеному відтворенні виявилося, що не так просто визначити, коли витрати на об’єкт, що підлягає ліквідації, переходять у витрати на будівництво нового.
Порядок ліквідації окремих об’єктів основних фондів першої групи
Для податкового обліку не має принципового значення те, як буде ліквідовуватися об’єкт основних фондів — самостійно підприємством або із залученням іншої юрособи. Значення має те, як така операція буде класифікована. У зв’язку з цим ми в попередній публікації (див. «ШБ» № 23/2006 с. 16) визначили три принципово важливих питання, відповіді на які і повинні остаточно все прояснити, і в першу чергу, чи можна такі витрати відносити до валових витрат підприємства.
Отже, перше питання. Чи можна класифікувати операцію з ліквідації об’єкта основних фондів як операцію з придбання запасів, і що робити в тому випадку, якщо в результаті ліквідації ми не одержуємо ніяких запасів?
Питання це виникло після знайомства з рекомендаціями з відображення таких витрат, які були дані на сторінках «Віснику податкової служби України» № 16 за квітень 2005 р. Суть їх полягала в тому, що, на думку працівників ДПАУ, витрати на ліквідацію об’єктів основних фондів можна відносити до валових витрат (причому, в повному обсязі) тільки якщо в результаті такої ліквідації підприємство одержить:
… товарно-матеріальні цінності, які в подальшому будуть оприбутковані на цьому підприємстві або реалізовані…
Незрозуміло, чому між «оприбутковані» та «реалізовані» стоїть прийменник «або». Начебто можна реалізувати товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), не оприбуткувавши їх. Але це не головне. Головне те, що віднесення до валових витрат здійснених по цій операції витрат, поставлено в залежність від наявності оприбуткованих ТМЦ. ДПАУ не визнає операцію з ліквідації об’єкта основних фондів в «чистому вигляді» (тобто без оприбуткування запасів, отриманих у результаті такої ліквідації) як пов’язану з господарською діяльністю підприємства.
Відволічемося ненадовго від податкового обліку та розглянемо, як здійснюється списання об’єктів основних засобів у бухобліку. Нагадаємо, що П(С)БО 7 оперує таким поняттям, як ліквідаційна вартість:
Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).
Ліквідаційна вартість виключається з вартості об’єкта основних засобів, що підлягає амортизації, і, зверніть увагу, витрати на ліквідацію основних засобів віднімаються з ліквідаційної вартості, тобто з вартості оприбуткованих активів, одержуваних у процесі ліквідації такого об’єкта. Зменшуючи на суму витрат на ліквідацію об’єкта основних засобів ліквідаційну вартість (вартість оприбуткованих запасів), ми тим самим збільшуємо вартість основних засобів, що підлягає амортизації1. Це однозначно свідчить про те, що витрати на ліквідацію об’єкта основних засобів бухгалтерський облік пов’язує з таким об’єктом, а не з запасами, отриманими в результаті його ліквідації.
1 Вартість об’єкта основних засобів, що підлягає амортизації, визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартістю.
В податковому обліку немає поняття ліквідаційної вартості, але реально ми її маємо у вигляді запасів, отриманих від ліквідації об’єкта основних фондів, вартість яких у податковому обліку прирівнюється до нуля, тобто включається до вартості об’єкта основних фондів, що підлягає амортизації (дивися «ШБ» № 23/2006 с. 16). Якщо запаси, отримані від ліквідації об’єкта основних фондів, ми не відображаємо в податковому обліку, то чому з ними ми повинні пов’язувати витрати на ліквідацію об’єкта основних фондів? Якщо витрати на ліквідацію об’єкта основного фонду пов’язані з придбанням запасів, то за правилами податкового обліку ми маємо право їх оприбуткувати за вартістю, що дорівнює вартості таких витрат, однак цього не відбувається. Отже, витрати на ліквідацію об’єкта основних фондів ніяк не пов’язані із запасами, отриманими в результаті такої ліквідації, і їх (запасів) наявність або відсутність не має визначати можливість списання витрат на ліквідацію об’єктів основних фондів до валових витрат підприємства.
Але чи є операція з ліквідації об’єктів основних засобів господарською діяльністю? Відповідно до Закону про податок на прибуток:
Господарська діяльність — будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Може така операція класифікуватися як капітальні вкладення до фондів, що підлягають амортизації? Тоді питання, до яких. До тих, що ліквідувати не можна, бо вони вже не існують.
Отже, друге питання. Чи можна класифікувати операцію з ліквідації об’єкта основних фондів як поліпшення іншого об’єкта основних фондів (наприклад, землі, на якій знаходився ліквідований об’єкт)?
Між датою списання (виводу з експлуатації) об’єкта основних фондів першої групи (будівлі або споруди) та фактичною його ліквідацією (зносом) і очищенням території від цегли, дощок та іншого будівельного сміття іноді проходять роки. Навіть у нашій столиці можна побачити чимало старих, занедбаних будівель з відпавшою штукатуркою, з підлогою, що провалилася, та зяючими дірами віконних прорізів, які стоять у такому вигляді не перший рік.
Тільки частина цих будівель чекає реставрації та не списана, а більшість з них давно списані, але дотепер не ліквідовані. Власник будівлі, а отже, і землі, на якій розташована така будівля, з якоїсь причини не зміг або не побажав витрачатися на його ліквідацію. Чи впливає на ринкову (звичайну, справедливу) вартість землі те, що на ній знаходиться така занедбана будівля? Безумовно, впливає убік зменшення її вартості. Чи можна в цьому випадку розглядати операцію з ліквідації будівлі як поліпшення землі, на якій вона розташована? На думку автора — не можна. По-перше, земля, як ми з’ясували раніше (див. «ШБ» № 23/2006 с. 16), не є в податковому обліку об’єктом обліку. По-друге, відповідно до п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток амортизації підлягають, тобто є об’єктом обліку: капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Залишається відповісти на третє питання, чи можна витрати на ліквідацію об’єкта основних фондів розглядати як капітальні вкладення в новий об’єкт, що споруджується на його місці. В податковому обліку перелік витрат, які підлягають амортизації, а отже, включаються до вартості об’єкта (групи) основних фондів, визначений у п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток:
- придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;
- самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;
- проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.
Незалежно від того, придбаваєте ви землю під будівництво нової будівлі з будівлею, що перебуває на ній та підлягає ліквідації, або така земельна ділянка вже на балансі підприємства, вам необхідно визначитися, чи включається до витрат на «самостійне виготовлення основних фондів» ліквідація старої будівлі. Розшифровки витрат, що включаються до статті «самостійне виготовлення основних фондів», у Законі про податок на прибуток немає. Не знайдете відповідь ви на це питання і в П(С)БО 7.
Як правило, до кошторису на будівництво нової будівлі на місці старої, що підлягає ліквідації, включаються витрати на ліквідацію старої будівлі та доведення земельної ділянки до стану, придатного для здійснення будівництва нової будівлі1. Але чи дає це нам право включати витрати на ліквідацію старої будівлі до витрат на «самостійне виготовлення основних фондів», що підлягають амортизації?
Однозначно відповістити на це запитання важко. З одного боку, відсутність чітких рекомендацій з цього питання і наявність таких витрат у кошторисі надає нам таке право2. З іншого боку, необхідно враховувати, що кошторис на будівництво містить комплекс витрат, у результаті здійснення яких, наприклад, на балансі підприємства, може з’явитися кілька об’єктів основних фондів, деякі з яких можуть бути визнані невиробничими.
Кошторис може передбачати здійснення витрат, не спрямованих безпосередньо на будівництво, наприклад, на озеленення території, облаштованість зони відпочинку з фонтаном, альтанками, крамничками та іншим. Тобто кошторис не є документом, що узагальнює всі витрати на будівництво тільки будівлі та визначення його первісної вартості. Тому не всі витрати, включені до кошторису, включаються до балансової вартості будівлі. Це стосується і витрат на ліквідацію старої будівлі, які повинні відображатися окремо у валових витратах підприємства.
Підведемо підсумки. Витрати на ліквідацію об’єктів основних фондів першої групи (будівель і споруд) мають бути визнані пов’язаними з господарською діяльністю та повинні відноситься до валових витрат підприємства незалежно від того, чи прибуткуються при цьому які-небудь запаси, отримані від ліквідації такого об’єкта, скільки пройшло часу між вилученням з експлуатації такої будівлі та її ліквідацією і чи планується на місці ліквідованої будівлі будівництво нової.
1 Виняток становлять тільки ті підприємства, які не купували земельну ділянку з розташованою на ній будівлею, що підлягає ліквідації, а мали таку ділянку на балансі. Вони можуть здійснити ліквідацію будівлі заздалегідь, до затвердження кошторису.
2 Необхідно зазначити, що на практиці нерідко саме так і чинять підприємства-забудовники. Авторові невідомі випадки, коли б податківці виключали з первісної вартості збудованої будівлі зазначені в кошторисі витрати на підготовку будівельного майданчика, до яких входять і витрати на ліквідацію старої будівлі.
Нормативна база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 м № 92.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23/2006 р. Економічна природа заборони на видачу готівки замість матеріальних цінностей, оцінених на ту саму суму, зрозуміла. Вигідніше видати продукцію власного виробництв...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
