Економічна природа заборони на видачу готівки замість матеріальних цінностей, оцінених на ту саму суму, зрозуміла. Вигідніше видати продукцію власного виробництва на тисячу гривень, собівартість якої набагато менше, ніж ту саму тисячу з каси. І продукція реалізована, і прибуток отриманий, і зобов’язання виконані, і гроші цілі. Радянська влада цим способом виконання своїх зобов’язань активно користувалася. Теперішня також.
Наступний вид доходу, оподатковуваного податком з доходу фізичних осіб (далі — ПДФО), — це дохід, визначений у п. 4.2.8 Закону про ПДФО:
… оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів попередніх податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований податковим органом згідно із законом.
Оподаткування таких доходів ми зовсім недавно розглядали досить докладно в окремій статті (дивися «ШБ» № 20/2006 с. 5). Не хотілося б повторюватися. Але з огляду на те, що не всі наші читачі були передплатниками «ШБ» в 2006 р., коротко нагадати основні висновки торішньої статті буде не зайвим.
Отже, незалежно від того, хто, податкова або саме підприємство, виявили помилку в нарахуванні працівникові підприємства доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО, яка сума цього донарахованого доходу, за який вона період і за один це період або за кілька, вона (донарахована сума доходу) відображається в складі доходу поточного місяця1 і її необхідно оподаткувати ПДФО у складі цього доходу2 як дохід поточного місяця.
Звертаємо вашу увагу на ключовий момент — донараховані доходи за минулі періоди Законом про ПДФО класифікуються як доходи поточного місяця! У зв’язку з цим ніяких штрафів і пені за несвоєчасне нарахування оподатковуваного доходу і перерахування ПДФО до бюджету не нараховується і не перераховується, і немає необхідності здійснювати перерахунок податкової соціальної пільги за минулі періоди3.
1 Місяці, коли була виявлена помилка та здійснено данарахування доходу працівника.
2 Тобто дохід поточного місяця буде складатися із суми доходу, нарахованого за поточний місяць відповідно до діючого законодавства, трудовим договором, нарядами, табелями, актами й іншими документами плюс донарахований дохід за минулий період (періоди).
3 Перевірка правомірності застосування податкової соціальної пільги буде здійснена за підсумковим перерахунком за рік.
Оподаткування доходу, отриманого у вигляді додаткового блага
В Законі про ПДФО додаткове благо визначено як:
- кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі - інші виплати і винагороди).
У цьому визначенні Закон про ПДФО встановлює три основних критерії визначення додаткового блага:
1) платникові податків виплачуються гроші, передаються цінності, надаються послуги або виплачуються інші види доходу;
2) така виплата (передача, надання) платникові податків здійснюється його роботодавцем (самозайнятою особою). При цьому необхідно врахувати, що:
Виплата (надання) платнику податку додаткових благ третьою особою від імені та/або за дорученням працедавця (самозайнятої особи) за її рахунок прирівнюється до надання таких додаткових благ таким працедавцем (самозайнятою особою);
3) така виплата (передача, надання) не є заробітною платою або виплатою за цивільно-правовими договорами. У цьому випадку необхідно врахувати, що для цілей Закону про ПДФО під терміном «заробітна плата» розуміється:
… також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
По першому пункту так і хочеться вставити слово «безоплатно», але в Законі про ПДФО цього слова немає, і це правильно. Тому що не все, що видається (передається і т.д.) не в межах трудових і цивільно-правових договорів, видається (передається, виявляється) безоплатно. У більшості випадків, по суті, такі виплати (передачі, послуги) можна визнати додатковою компенсацією працівникові за працю, не визначений трудовим договором. Наприклад, безоплатна видача квартири вчителеві (лікареві тощо), що відпрацював у цій якості десятки років з урахуванням тих окладів, які їм установлені, цілком може розцінюватися як компенсація за довголітню малооплачувану працю.
Перейдемо від загальних оцінок до конкретики, визначеної Законом про ПДФО. Для початку зазначимо, що не всяке додаткове благо, отримане платником податків, підлягає оподаткуванню. Тому при визначенні суми додаткових благ, що отримані платником податків і підлягають оподаткуванню, необхідно із загальної суми всіх отриманих платником податків додаткових благ виключити доходи, зазначені в п. 4.3 Закону про ПДФО1. Перелік таких неоподатковуваних ПДФО доходів досить великий (ми його публікували в «ШБ» № 16/2006 на с. 46) і перераховувати їх усіх в межах цієї статті немає можливості. Ми вчинимо простіше. Далі при розгляді кожного конкретного виду додаткових благ, отриманих платником податків, ми будемо враховувати вимоги п. 4.3 Закону про ПДФО, і якщо це буде необхідно, то будемо виключати таке додаткове благо з переліку оподатковуваних, звертаючи вашу увагу на те, що це зроблено відповідно до вимог цього пункту Закону про ПДФО. Розпочнемо.
Безкоштовне користування житлом або майном. У підпункті «а» п. 4.2.9 Закону про ПДФО як додаткове благо визначена:
... вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств.
Для того щоб хоч якось систематизувати все майно, що платник податків може одержати від роботодавця (далі — підприємства) в безкоштовне користування і тим самим спростити знаходження по кожному з них відповіді на питання, чи підлягає така передача включенню до додаткового блага, що підлягає оподаткуванню, розділимо все майно на такі групи:
1) матеріальне:
а) нерухоме: житлове; нежиле;
б) рухоме: автомобілі; інше;
2) нематеріальне.
Насамперед звертаємо вашу увагу на те, що в цьому пункті Закону про ПДФО говориться про передачу майна в користування, а не у власність. Тому видача платникові податків безкоштовного житла під дію цього пункту не підпадає. При цьому необхідно врахувати, що відповідно до п. 4.3.30 Закону про ПДФО не підлягає оподаткуванню ПДФО:
... вартість житла, яке передається з державної або комунальної власності у власність платника податку безоплатно або із знижкою (у розмірі такої знижки) відповідно до закону.
І що ця пільга має виключення:
…Якщо платник податку з числа державних службовців та прирівняних до них осіб має право на отримання одноразової грошової компенсації витрат для створення належних житлових умов відповідно до законодавства, то сума такої компенсації оподатковується при її виплаті за її рахунок як додаткове благо.
Зверніть увагу на те, що в п. 4.3.30 Закону про ПДФО мова йде про житло, що безоплатно передається платникові податків з державної або комунальної власності. Безоплатна передача житла, що належить юридичним особам (АТ, ЗАТ, ТОВ та іншим, що не є державними або комунальними), у власність платникові податків розглядається як подарунок і підлягає включенню в додаткове благо платника податків, якому подароване таке житло, що підлягає оподаткуванню. Підтвердження цьому ДПАУ не раз давало у своїх листах, наприклад, у Листі № 10655:
Якщо квартира передається у власність платника податку безоплатно за договором дарування в інших випадках, то вартість такої квартири або сума знижки з ціни (вартості), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін, встановлених п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з метою оподаткування податком розглядається як додаткове благо з наступним його оподаткуванням згідно із Законом (пп. 4.2.9 «е» ст. 4 Закону).
Для віднесення отриманого в користування платником податків майна (за винятком автотранспорту) до складу додаткового блага, що підлягає оподаткуванню ПДФО, необхідно, щоб:
1) передане платникові податків майно не призначалося для виконання за допомогою його трудових обов’язків (функцій — за термінологією Закону про ПДФО) такого платника податків;
2) така видача майна не передбачалася трудовим договором (контрактом) або відповідним законодавством.
Про автотранспорт поговоримо трохи пізніше, а поки що — про зазначені вимоги.
Щодо першої вимоги, додаткових питань, як правило, не виникає. Зрозуміло, що передане платникові податків майно, призначене для використання його в процесі праці (обладнання, інструменти, вимірювальні прилади і т.д.) не є і не може бути додатковим благом для такого платника податків, оскільки ним в особистих цілях не використовується2 і особистих додаткових благ йому не приносить.
1 Така вимога міститься в п. 4.2.9 Закону про ПДФО.
2 Принаймні, не має використовуватися. І якщо все-таки таке майно таємно від підприємства і всупереч існуючим домовленостям використовується платником податків в особистих цілях, то це вже інша, причому, кримінальна історія.
Що стосується другої вимоги, то вона також є зрозумілою і справедливою. Досить згадати визначення додаткового блага, в якому сказано, що додатковим благом не може бути виплата (видача, надання), передбачена за трудовим або цивільно-правовим договором1. З цього приводу досить багато листів ДПАУ з роз’ясненнями. Особливо їх багато по операціях передачі в безоплатне користування житла.
Так, відповідно до Листів № 12620 і № 10780, які майже слово в слово повторюють одне одного, визначено що:
... у разі безоплатного надання працівнику в користування житла, що орендує у орендодавця його працедавець, суми сплаченої підприємством орендної плати за таке житло не розглядаються як об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб відповідно до положень підпункту 4.2.9 «а» пункту 4.2 статті 4 Закону, якщо надання працівнику в користування житла зумовлено виконанням ним трудової функції за контрактом.
Ми зазначили, що висновки, що зроблені в зазначених вище листах ДПАУ, майже збігаються. Майже, тому що в більш ранньому Листі № 10780 говориться про невизнання виплат орендної плати за орендоване підприємством приміщення для платника податків - працівника підприємства, що підлягають оподаткуванню, у випадку, якщо надання такого житла обумовлено виконанням трудових функцій таким платником податків за контрактом. А от у більш пізньому Листі № 12620 умова визначена трохи інакше: у разі безоплатного надання працівнику у користування житла, що орендує у орендодавця його працедавець (сторонами договору оренди є підприємство-працедавець і орендодавець), суми сплаченої підприємством орендної плати за таке житло не розглядаються як об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб відповідно до положень підпункту 4.2.9 «а» пункту 4.2 статті 4 Закону, якщо надання працівнику у користування житла передбачено укладеним з ним трудовим договором (контрактом).
З чого можна зробити висновок, коли підприємство орендує житлове приміщення (укладає договір оренди та сплачує орендну плату) і передає його в безоплатне користування працівникові підприємства відповідно до умов укладеного з ним трудового договору (контракту) у випадку, коли надання такого приміщення пов’язане з виконанням цим працівником його трудових функцій, та у випадку, коли надання такого приміщення не пов’язане з його трудовими функціями, сума орендної плати за таке приміщення, оплачена підприємством орендодавцеві, не розглядається як додаткове благо цього працівника (працівника, якому передано в користування таке приміщення).
У чому абсолютно збігаються ці два листи ДПАУ (Листи № 12620 і № 10780), так це у віднесенні до додаткового блага у вигляді виплат (компенсацій) працівникові суми оренди житлового приміщення, що підлягає оподаткуванню та яку він виплачує як орендар орендодавцеві за укладеним ним (працівником) договором оренди.
При цьому суми орендної плати, що відшкодовуються працедавцем своєму працівнику, який уклав договір оренди з орендодавцем і самостійно сплачує орендну плату, є додатковим благом такого працівника, одержаним від працедавця, і підлягають оподаткуванню у складі загального місячного оподатковуваного доходу за ставкою пункту 7.1 статті 7 Закону.
Але тим самим вони беруть під сумнів всю їхню аргументацію, дану вище. Якщо підставою для виключення з додаткового блага суми орендної плати за житло, що підлягає оподаткуванню, є наявність у трудовому або цивільно-правовому договорі вимоги про забезпечення працівника таким житлом, то яке значення має те, хто безпосередньо уклав договір оренди і здійснив орендну плату. Чому при укладанні договору оренди підприємством і здійснення ним безпосередньо орендної плати орендодавцеві ця сума оренди не включається до оподатковуваного ПДФО доходу працівника - користувача орендним приміщенням, а у випадку відшкодування працівникові-користувачеві орендним приміщенням оплаченої ним орендної плати, за всіх інших рівних умов, включається2. В цих листах ДПАУ іде посилання на ст. 21 КЗпП. Але ця стаття не визначає порядок компенсації працівникові вартості оренди житла. Аналізом правомірності цієї вимоги Закону про ПДФО ми займемося в наступній публікації.
1 Виплати, передбачені за трудовим або цивільно-правовим договором, підлягають оподаткуванню, але як оплата праці, за визначеними Законом про ПДФО для таких виплат правилами, а не як додаткове благо. Відповідно до п. 4.2.1 до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються «... доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору».
2 До речі, аналогічний підхід використовується в п. 4.3.15 Закону про ПДФО і до вартості вугілля та вугільних брикетів. Якщо він видається натурою, то його сума не оподатковується ПДФО, а якщо його вартість компенсується працівникові в грошовій формі — оподатковується.
Нормативна база
1.Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
4. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
5. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати» від 13.01.2004 р. № 5.
6. Лист № 12620 – Лист ДПАУ від 07.11.2006 р. № 12620/6/17-0716.
7. Лист № 10780 - Лист ДПАУ від 26.09.2006 р. № 10780/6/17-0716.
8. Лист № 10655 - Лист ДПАУ від 25.11.2004 р. № 10780/6/17-3116.
Заборона на професію Урок права Засудження особи за скоєння злочину матиме для неї цілий ряд негативних наслідків. Про один з можливих наслідків — «заборону на професію» — ми і поговоримо. Пункт 7 ст. 36 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП) передбачає таку підставу для.....
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
