Школа бухгалтера № 3 (12.2.2007)
Бухгалтерський облік

Резерви

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 01, 02/2007 р.

Якщо суми створеного резерву виявляється досить для здійснення витрат, на покриття яких він і створювався, і жодної копійки в резерві після цього не залишається, то такий випадок можна розглядати як унікальний.

Бухгалтерський облік

Нам залишилося розібрати, як відмінності в бухгалтерському та податковому обліку оціночних резервів впливають на бухгалтерський облік податку на прибуток. Оскільки, як ми пам’ятаємо, для цілей вирахування оподатковуваного прибутку визнаються тільки витрати, фактично понесені підприємством, а не попереднє нарахування оціночних зобов’язань (резервів, забезпечень), то при нарахуванні таких зобов’язань виникає так називана тимчасова різниця. У цьому випадку це різниця між оцінкою зобов’язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього зобов’язання (п. 3 П(С)БО 17). Суть тут, звичайно, не в самих зобов’язаннях, а в тому, що відповідні їхньому нарахуванню витрати в бухгалтерському обліку визнаються, а в податковому — ні.

Далі. Зазначені розходження у визнанні витрат, за інших рівних умов, призводять до того, що бухгалтерський прибуток, що накопичується, на якийсь час виявляється меншим, ніж прибуток податковий. У майбутньому ж, коли відбудеться фактичне використання оціночного резерву, обидва прибутки (бухгалтерський і податковий) зрівняються.

Тому при нарахуванні оціночного резерву (з віднесенням його суми на витрати періоду) сума податку на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, виявляється більшою, ніж простий добуток ставки податку на прибуток (0,25) і прибутку, обчисленого за бухгалтерськими правилами. Це означає, що нарахуванню зобов’язання з податку на прибуток у бухобліку частково повинні відповідати витрати періоду (витрати з податку на прибуток, сума яких дорівнює добутку коефіцієнта 0,25 і бухгалтерського прибутку), а частково — якийсь актив у балансі підприємства.

Такий актив прийнято називати «відстроченим податковим активом», і для його обліку призначений рахунок 17. Витрати ж з податку на прибуток від звичайної діяльності враховуються по дебету субрахунку 981. Таким чином, у нашій ситуації загальна сума податку на прибуток за звітний період звичайної діяльності буде нарахована двома проводками: 1) Д-т 981 К-т 641; 2) Д-т 17 К-т 641. А після того, як оцінний резерв буде використаний у майбутньому періоді, підприємство встане перед фактом того, що бухгалтерський прибуток за цей період є більшим, ніж податковий прибуток (повторюємо, за інших рівних умов).

Більшим, через те, що до складу валових витрат періоду включена сума, що в бухобліку збільшила витрати в минулих періодах. І раз так, то в цьому (майбутньому) періоді податок на прибуток, нарахований від суми бухгалтерського прибутку, перевищить податок на прибуток, обчислений за податковим законом. Перевищить саме на суму, рівну відстроченому податковому активу, що підприємство врахувало раніше (у період зворотного співвідношення бухгалтерського та подат­кового прибутку). Тому в зазначеному майбутньому періоді витрати підприємства з податку на прибуток будуть відображені двома проводками:

1) Д-т 981 К-т 641 (на суму податку, обчисленого за законом); 2) Д-т 981 К-т 17 (на суму різниці між подат­ком, обчисленим за законом, і добутком бухгалтерського прибутку періоду й коефіцієнта 0,25).

Така суть бухобліку податку на прибуток у випадках нарахування оціночних резервів. В бухгалтерській нормативці те ж саме виражено так. Згідно п. 3 П(С)БО 17 тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню — це тимчасова різниця, що призводить до зменшення оподатковуваного прибутку (збільшенню податкового збитку) у майбутніх періодах. З такою тимчасовою різницею завжди пов’язаний відстрочений податковий актив, тобто сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в майбутніх періодах, зокрема, внаслідок тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню (п. 3 П(С)БО 17). Це відповідає вищезгаданим проводкам: Д-т 17 К-т 641 (у поточному періоді) і потім Д-т 981 К-т 17 (у майбутньому періоді).

Відстрочений податковий актив визнається у випадку виникнення тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, якщо очікується одержання оподатковуваного прибутку, з яким пов’язані ці тимчасові різниці (п. 8 П(С)БО 17). Для вирахування відстроченого податкового активу використовується ставка оподат­кування, що буде діяти протягом періоду, в якому буде здійснюватися використання такого активу (п. 12 П(С)БУ 17). Під «використанням активу» тут розуміється збільшення витрат з податку на прибуток у кореспонденції зі списанням відстроченого податкового активу (Д-т 981 К-т 17).

В балансі підприємства відстрочені податкові активи відображаються окремою статтею необоротних активів (п. 14 П(С)БО 17). У балансі проміжної фінансової звітності підприємствам дозволено наводити відстрочені податкові активи в сумі, що була визначена на 31 грудня попереднього року (тобто без їхнього вирахування на дату проміжної фінансової звітності).

У таких випадках у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати наводиться тільки сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів за звітний рік (п. 15 П(С)БО 17). Однак цією «бухгалтерською пільгою» на практиці користуються далеко не всі. З погляду аналізу господарської діяльності переважніше поквартально вести адекватний облік по рахунках 17 і 981, маючи таким чином точні проміжні показники. На кінець же року поквартальна точність обліку, безсумнівно, дасть бухгалтерові і точність річних показників.

У примітках до фінансової звітності наводиться, зокрема, така інформація: а) складові елементи витрат з податку на прибуток (поточний податок на прибуток і всі коригування цієї суми, включаючи і відстрочені податкові активи); б) ставка податку на прибуток, якщо вона змінюється в порівнянні зі звітним періодом;

в) сума визнаних відстрочених податкових активів по кожному виду (п. 19 П(С)БО 17).

Відповідно до Інструкції № 291 на рахунку 17 «Відстрочені податкові активи» ведеться облік сум податку на прибуток, що підлягають відшкодуванню в майбутніх облікових періодах внаслідок, зокрема, тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов’язань і оціненням цих активів або зобов’язань, що використовується з метою оподаткування. По дебету рахунку 17 відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, над витратами, пов’язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді (Д-т 17 К-т 641. — А. К.). По кредиту ж рахунку 17 враховується зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов’язаних з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді (Д-т 981 К-т 17. — А. К.). Аналітичний облік відстрочених податкових активів ведеться за видами активів або зобов’язань, між оцінками яких для відображення в балансі та з метою оподаткування виникла різниця.

Відзначимо ще, що субрахунок 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності», незважаючи на свою (не дуже точну) назву, призначений саме для обліку відповідних витрат, тому що за Інструкцією № 291 на рахунку 98 «Податок на прибуток» ведеться облік суми витрат з податку на прибуток, що складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання і відстроченого податкового активу та визначається відповідно до П(С)БО 17.

ПРИклад 1

В 1-му кварталі 2005 року підприємство запланувало проведення капітального ремонту свого виробничого обладнання протягом першого місяця (кварталу) 2006 року. Оціночна вартість майбутніх робіт, включаючи вартість заміни зношених деталей і вузлів, склала 96500,00 грн (без урахування ПДВ), а очікуване відшкодування (зношені деталі) — 500,00 грн. При цьому роботи на суму 19200,00 грн (у т.ч. закупівля зап­частин на 3000,00 грн (без ПДВ) і зарплата технічного персоналу разом з відрахуваннями на обов’язкове соціальне страхування та пенсійне забезпечення в розмірі 16200,00 грн) мають бути виконані власними силами підприємства, а решта 77300,00 грн (без ПДВ) підуть на оплату робіт підрядника (виробника обладнання).

Щоб завчасно накопичити необхідні кошти (96000,00 грн), підприємство відкрило в банку депозитний рахунок (без видачі депозитного сертифіката) строком на 9 місяців (2-4 квартали 2005 р.) з трьома послідовними внесками (на початку кожного із трьох кварталів) у розмірі 30154,54 грн під складні відсотки, що нараховуються щокварталу за номінальною ставкою 12 % річних (тобто реальна ставка, розраховую­чи на один квартал, дорівнює 3 %). Таким чином, на 31.12.2005 р. (тобто до початку проведення ремонту) на зазначеному рахунку значилося 96000,00 грн. За договором з банком (на підставі п. 3 ст. 1058 ЦКУ) цей депозитний рахунок з 01.01.2006 р. тимчасово став одним з поточних рахунків підприємства (спецрахунком для платежів при проведенні капремонту).

Для розрахунку суми щоквартального внеску (позначимо її через X), необхідної для одержання 96000,00 грн наприкінці терміну дії депозитного договору, використана формула майбутньої вартості ануітету пренумерандо (внесок на початку чергового періоду, а не наприкінці): X х (1 + 0,03) х ((1 + 0,03) х (1 + 0,03) + (1 + 0,03) + 1) = X х 1,03 х ((1,03 х 1,03) + 2,03) = X х 3,1836 = 96000,00. Отже, X = 30154,54 грн. При цьому нарощена сума 96000,00 грн включає відсотки в розмірі 5536,38 грн (тому що 96000,00 – 30154,54 х 3 = 5536,38). Поквартальна ж розбивка цих відсотків така: 904,63 + 1835,72 + 2796,03 = 5536,38 грн.

У бухгалтерському обліку підприємства за підсумками кожного з трьох кварталів нараховувався резерв (забезпечення) на капремонт обладнання (по кредиту субрахунку 474.1 до субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів») у розмірі 32000,00 грн. Таким чином, залишок резерву (забезпечення) на капремонт наростаючим підсумком на кінець кожного кварталу складав відповідно 32000,00; 64000,00 і 96000,00 грн.

І оскільки, як ми бачили, при розрахунку оподатковуваного прибутку за податковими правилами до уваги приймаються тільки фактичні витрати на капремонт (причому більша частина їх відображається в податковому обліку шляхом амортизації), але ніяк не нарахування оціночного резерву (забезпечення), то різниця між балансовою вартістю такого забезпечення, як зобов’язання (32000,00 грн), і податковою базою цього ж зобов’язання (0,00 грн) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню на кінець 2-го кварталу 2005 року. Точно така ж сума (32000,00 грн) становить тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню на кінець 3-го і 4-го кварталів 2005 року (грунтувати ж відповідні розрахунки на сумах 64000,00 і 96000,00 грн не можна, оскільки має місце наростаючий підсумок, через що розглянута тимчасова різниця була б помилково надмірно збільшена).

Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, та діючої ставки податку на прибуток визнаєть­ся відстроченим податковим активом (32000,00 х 0,25 = 8000,00 грн). Такий актив підприємство відображало у своєму обліку поквартально. Таким чином, на кінець 2005 року в балансі підприємства був відображений відстрочений податковий актив у сумі 24000,00 грн (8000,00 х 3 = 24000,00), що відповідало загальній балансовій вартості нарахованого резерву (забезпечення) на капремонт у сумі 96000,00 грн (96000,00 х 0,25 = 24000,00). Інші ж можливі резерви (забезпечення) підприємство або не нараховувало, або використовувало їх досить швидко, що дозволяє нам від них відволіктися.

По завершенні капремонту мало місце передбачене договором подорожчання загальної вартості робіт підрядника на 1200,00 грн (у т.ч. ПДВ). Однак відповідні витрати підприємства були частково компенсовані за рахунок використаних деталей, які були оприбутковані як металобрухт на суму 500,00 грн і потім здані спеціалізованій організації за цією ж вартістю плюс ПДВ.

Таблиця 1

№ з/п	Зміст запису	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	Перерахування коштів на депозитний рахунок на початку 2-го кв. 2005 р.	377	311	30154,54	-	-
2	Нарахування відсотків за 2-й кв. 2005 р.	373	719	904,63	904,63	-
3	Капіталізація нарахованих відсотків	377	373	904,63	-	-
4	Нарахування резерву на капремонт (2-й кв.)	91	4741	32000,00	-	-
5	Облік відстроченого податкового активу (2-й кв.)	17	6412	8000,00	-	-
6	Перерахування коштів на депозитний рахунок на початку 3-го кв. 2005 р.	377	311	30154,54	-	-
7	Нарахування відсотків за 3-й кв. 200 5р.	373	719	1835,72	1835,72	-
8	Капіталізація нарахованих відсотків	377	373	1835,72	-	-
9	Нарахування резерву на капремонт (3-й кв.)	91	4741	32000,00	-	-
10	Облік відстроченого податкового активу (3-й кв.)	17	6412	8000,00	-	-
11	Перерахування коштів на депозитний рахунок на початку 4-го кв. 2005 р.	377	311	30154,54	-	-
12	Нарахування відсотків за 4-й кв. 2005 р.	373	719	2796,03	2796,03	-
13	Капіталізація нарахованих відсотків	377	373	2796,03	-	-
14	Нарахування резерву на капремонт (4-й кв.)	91	4741	32000,00	-	-
15	Облік відстроченого податкового активу (4-й кв.)	17	6412	8000,00	-	-
16	Перетворення депозитного рахунку на спецрахунок для платежів при капремонті (01.01.2006 р.)	313	377	96000,00	-	-
17	Перерахування на зазначений спецрахунок коштів, яких бракує для розрахунків з контрагентами	313	311	17760,00	-	-
18	Закупівля запчастин для ремонту обладнання	207	631	3000,00	-	3000,00*
19	Право на податковий кредит з ПДВ	6411	631	600,00	-	-
20	Оплата рахунку постачальника запчастин	631	313	3600,00	-	-
21	Використання запчастин для капремонту	4741	207	3000,00	-	-
22	Зарплата персоналу, що брав участь у проведенні капремонту, і «соцвідрахування»	4741	66, 65	16200,00	-	16200,00*
23	Первісна вартість ремонтних робіт підрядника (без ПДВ)	4741 91	631 631	76800,00 500,00	-	-
24	Подорожчання вартості робіт підрядника	91	631	1000,00	-	-
25	ПДВ від вартості робіт підрядника	6411	631	15660,00	-	-
26	Оплата рахунку, виставленого підрядником	631	313	93960,00	-	-
27	Оприбуткування зношених деталей	209	719	500,00	-	-
28	Реалізація деталей як металобрухту	377	712	600,00	500,00	-
29	ПДВ від суми реалізації деталей	712	6411	100,00	-	-
30	Балансова вартість реалізованого металобрухту	943	209	500,00	-	-
31	Одержання оплати за металобрухт	311	377	600,00	-	-

Примітка до таблиці. * Припускаємо, що ці ВР перебувають у межах, передбачених п. 8.7 ст. 8 Закону про прибуток. Інша частина загальної вартості капремонту в податковому обліку підлягає амортизації.

Нормативна база

1. Закон про прибуток - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

2. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.

3. П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20.

4. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухобліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353.

5. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291.

Олександр Короп

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Звіт для маленьких
Бухгалтерський облік
Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 19 - 23/2006 р., 01, 02/2007 р. Якщо перефразувати відому приказку, то бухгалтера підприємства-партнери «зустрічають» по активу їхнього балансу, а «проводжають» по пасиву. Розділ II. Оборотні активи Грошові к...

В рубриці:

Відпускні в бухгалтерському обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття....

Поступка вимоги — цесія і факторинг
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...