Найласкавішим словом, яким можна назвати наше податкове законодавство, — це «хитромудре». Причому хитре воно та мудре тільки на користь бюджету. Візьміть для прикладу порядок переходу підприємства з неплатника ПДВ до платників ПДВ і навпаки. У другому випадку передбачено все, щоб не відшкодовувати ПДВ з бюджету за залишками запасів і основних фондів, а в першому — нічого, щоб компенсувати підприємству податковий кредит за такими самими залишками.
Порядок ліквідації окремих об’єктів основних фондів першої групи
Закінчивши розгляд вимог Закону про податок на прибуток по операціях ліквідації об’єктів основних фондів, що відносяться до першої групи, ми перейшли до розгляду аналогічних вимог Закону про ПДВ. Розглянувши два перших варіанти ліквідації таких об’єктів (варіант 1 — придбання та ліквідація об’єкта основних фондів здійснюється платником ПДВ, варіант 2 — придбання та ліквідація об’єкта основних засобів здійснюються неплатником ПДВ). Ми почали розгляд Варіанту 3. Придбання об’єкта основних фондів здійснюється неплатником ПДВ, а його ліквідація — платником ПДВ. За цим варіантом придбання об’єкта основних фондів першої групи неплатником ПДВ буде аналогічним тому, що ми розглянули за варіантом 2, а от ліквідація, хоча і здійснюється платником ПДВ, все-таки має відмінність від порядку її здійснення, розглянутого за варіантом 1. Відмінність ця полягає в тому, що за варіантом 1 ми ліквідували об’єкт, до первісної вартості якого не була включена сума ПДВ, а за цим варіантом сума ПДВ включена до первісної вартості ліквідованого об’єкта. Це, в першу чергу, викликає питання, що робити з ПДВ, включеним до первісної вартості ліквідованого об’єкта основних фондів.
Оскільки при переході зі статусу неплатника ПДВ до статусу платника ПДВ не передбачена процедура відновлення ПДВ шляхом його «вилучення» з вартості об’єктів основних фондів, що підлягає амортизації, то надалі вже ні про який ПДВ, що входить до вартості такого об’єкта основного фонду, не може йти мови. Його немає. Він не визнається ПДВ за Законом про ПДВ і залишається вартістю основного фонду, що підлягає амортизації. Отже, і при ліквідації такого об’єкта1 також не може йти мови про які-небудь маніпуляції з ПДВ, як то зменшення податкового кредиту на суму залишкової (недоамортизованої) вартості ліквідованого об’єкта основних фондів.
А от з податковими зобов’язаннями з ПДВ все трохи складніше. Насамперед, необхідно розібратися, чи є які-небудь виключення (пільги) в плані оподаткування ПДВ об’єктів основних фондів, які придбавалися підприємством, що перебуває в статусі неплатника ПДВ. Закон про ПДВ таких виключень не містить.
Далі необхідно врахувати вимогу п. 4.9 Закону про ПДВ, що розділяє ліквідацію об’єкта основних фондів на «добровільну» та «змушену»2. По операції «змушеної» ліквідації нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не здійснюється, і це спрощує ситуацію. А от по операції «добровільної» ліквідації таке нарахування здійснюється. У зв’язку з цим виникає питання, чи включається до бази оподаткування ПДВ сума «вхідного» ПДВ, включена до вартості об’єкта основних фондів, що підлягає ліквідації, в момент його придбання. Відповідь ствердна, але тільки необхідно уточнити ще раз, що ПДВ, як такий, після включення його до вартості об’єкта основних фондів, що підлягає амортизації, перестає існувати.
Мова може йти тільки про вартість об’єкта основних фондів. Наприклад, у момент придбання об’єкта основних засобів першої групи підприємством «А» (неплатником ПДВ) його вартість дорівнювала 1200000,00 грн включаючи ПДВ. Вона ж була визнана і його первісною вартістю, що підлягає амортизації. Ліквідується цей об’єкт тим самим підприємством, але вже платником ПДВ, «добровільно» після декількох років експлуатації, маючи залишкову вартість, що дорівнює 300000,00 грн3. ПДВ має нараховуватися на цю залишкову вартість і дорівнювати 60000,00 грн (300000,00 грн / 100 % х 20 %).
1 Поза залежністю від того, яка вона, «змушена» або «добровільна».
2 Що мається на увазі під «добровільною» та«змушеною» ліквідацією об’єктів основних фондів, ми розглядали в «ШБ» № 1/2007 на с. 17-18.
3 Припустимо, що звичайна ціна даного об’єкта основних фондів менше 300000,00 грн.
Варіант 4. Придбання об’єкта основних фондів здійснюється платником ПДВ, а його ліквідація — неплатником ПДВ. Оскільки придбання об’єкта основних фондів здійснюється платником ПДВ, то сума «вхідного» ПДВ відноситься до податкового кредиту. Далі відбулося анулювання реєстрації підприємства як платника ПДВ. Статися це може з різних причин, як з ініціативи самого підприємства, так і з ініціативи податкового органу. Перелічувати й аналізувати причини такого переходу ми не будемо, а от наслідки, що стосуються, зокрема, вхідного ПДВ за придбаними основними фондами, нам необхідно з’ясувати. Відповідно до п. 9.8 Закону про ПДВ:
Платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов’язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов’язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Виходить, що в момент переходу підприємства з платника ПДВ на неплатника ПДВ (анулювання реєстрації платником ПДВ) всі основні фонди були визнані умовно проданими за звичайними цінами з нарахуванням податкового зобов’язання з такого умовного продажу основних фондів. Далі йде звичайна процедура співвідношення нарахованого податкового кредиту і податкових зобов’язань у цілому по підприємству та «згортання» розрахунків з ПДВ. Для нас у контексті цієї статті важливо те, що після анулювання реєстрації платника ПДВ підприємство не має ніяких сум ПДВ ні у вигляді податкового кредиту, ні у вигляді податкових зобов’язань. У зв’язку з цим при ліквідації об’єкта основного фонду підприємством -не платником ПДВ не здійснюється ніяких коригувань податкового кредиту і нарахувань податкових зобов’язань з ПДВ.
Робити або не робити коригування податкового кредиту?
Проблема з коригуванням податкового кредиту по ліквідованих об’єктах основних фондів, які не повністю амортизовані, виникла на основі вимог ДПАУ, викладених у Листі № 2235:
Наряду з цим, у разі наявності висновку відповідної експертної комісії щодо неможливості використання цих фондів за первісним призначенням в наслідок невідповідності до існуючих технічних чи експлуатаційних норм або неможливості здійснення ремонту у зв’язку з відсутністю запасних частин, які вже не виробляються, чи економічного обгрунтування недоцільності проведення такого ремонту, а також при віднесенні балансової вартості таких фондів до складу валових витрат, операції з ліквідації основних фондів можуть бути виключені з об’єкту оподаткування податком на додану вартість. При цьому сума податку на додану вартість, яка припадає на незамортизовану частину балансової вартості основних фондів, виключається із складу податкового кредиту.
Логіка податківців зрозуміла. Оскільки по «змушеній» ліквідації недоамортизованого об’єкта основних фондів податкові зобов’язання не нараховуються, то, на їхню думку, необхідно і податковий кредит по недоамортизованій (залишковій) вартості виключити з податкового кредиту. Спираються вони в цьому випадку на те, що ліквідований об’єкт перестає використовуватися за своїм первісним призначенням.
Ця вимога ДПА, на думку автора, є неправомірною. По-перше, випадки, коли здійснюється коригування податкового кредиту, в Законі про ПДВ всі чітко розписані. Згадування про те, що необхідно коригувати податковий кредит при ліквідації недоамортизованих основних фондів, у Законі про ПДВ немає. По-друге, не можна визнавати, що ліквідований об’єкт основних фондів перестає використовуватися в оподатковуваних операціях, посилаючись на вимоги п.п. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про ПДВ, або перестає використовуватися в господарській діяльності підприємства, посилаючись на вимоги п. 7.4.4 Закону про ПДВ, оскільки:
а) ліквідований об’єкт ні в яких інших операціях, що кваліфікуються як неоподатковувані, не бере участь, він ліквідується;
б) ліквідований об’єкт повністю використаний в оподатковуваних операціях1, про що свідчить висновок експертної комісії про його непридатність до подальшої експлуатації, а те, що він недоамортизиван, свідчить тільки про те, що норми амортизації неадекватні реальному зносу цього об’єкта (як фізичному, так і моральному).
По-третє, залишкова вартість за даними податкового обліку може бути визначена тільки по об’єктах основних фондів 1-ї групи. Ніякого порядку розрахунку залишкової вартості об’єктів основних засобів 2-ї, 3-ї або 4-ї групи ні в Законі про ПДВ, ні в листах податкової немає і бути не може. Що ж це за вимога, що у більшості випадків нездійсненна?
Аргументацію неправомірності вимог ДПА з коригування податкового кредиту на залишкову вартість «вимушено» ліквідованих основних фондів можна продовжити, але і наведених досить, щоб відстояти свою позицію в суді.
1 Те, що Закон про податок на прибуток дозволяє недоамортизовану вартість такого ліквідованого об’єкта основних фондів включати до валових витрат підприємства, зайвий раз це підтверджує.
Нормативна база
1. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
2. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засо- би», затверджений наказом Міністерством Фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
3. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
4. Лист № 1197 – Лист ДПАУ «Щодо податкового обліку операцій з матеріальними цінностями, отриманими при ліквідації основних фондів» від 02.03.2006 р. № 1197.
5. Лист № 2235 - Лист ДПАУ «Про податок на додану вартість» від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 12 - 23/2006 р., № 01, 02/2007 р. Якщо когось із вас мучить питання, що таке подарунок, це данина поваги до вас, спроба «купити» вашу прихильність або відкупитися від вас, то зверніться до Закону про ПДФО. Це «джерел...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
