Якщо когось із вас мучить питання, що таке подарунок, це данина поваги до вас, спроба «купити» вашу прихильність або відкупитися від вас, то зверніться до Закону про ПДФО. Це «джерело мудрості» дорівняло одержання подарунка до одержання спадщини. Отже, подарунок — це те, що вам належало і раніше (а кому ж ще, як не вам), але тільки до певного часу ви цим не могли користуватися і розпоряджатися за своїм розсудом.
Оподаткування доходу, отриманого у вигляді додаткового блага
Майнове або грошове відшкодування витрат або втрат. Закон про ПДФО не розділяє такі витрати і втрати на виробничі (пов’язані з виконанням працівником трудових обов’язків) і особисті (пов’язані з задоволенням особистих потреб працівника). Він їх ділить на такі, відшкодування яких передбачене законодавством або звільняється від оподаткування Законом про ПДФО (далі — неоподатковуване податком відшкодування), та інші (оподатковуване податком відшкодування). Виходить, що виробничі й особисті витрати та втрати платника податків можуть бути віднесені як до оподатковуваного, так і до неоподатковуваного податком відшкодування. Закон про ПДФО відносить до оподатковуваного доходу:
… суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що підлягають обов’язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.
Розрізнити, які витрати і втрати працівникові відшкодовуються за рахунок бюджету, а які за рахунок коштів підприємства, для бухгалтера не становить проблем, тому не будемо акцентувати увагу на таких відшкодуваннях і перейдемо відразу ж до розгляду відшкодувань, здійснюваних за рахунок підприємства.
Для того щоб відшкодування витрат і втрат працівника, здійснювані за рахунок коштів підприємства, виключити з його (працівника) оподатковуваного доходу, необхідно, щоб таке виключення було передбачено Законом про ПДФО. Доходи, які не включаються до оподатковуваного дохода платника ПДФО, зазначені в п. 4.3 Закону про ПДФО. Наведемо приклад застосування зазначених вище вимог пп. «г» пп. 4.2.9 Закону про ПДФО.
ПРИклад 1
Працівники підприємства, що займаються програмним забезпеченням та обслуговуванням комп’ютерної техніки замовників (юридичних і фізичних осіб), мають роз’їзний характер роботи. Підприємство купує за рахунок своїх коштів і в міру необхідності видає тому або іншому працівникові проїзні документи на проїзд громадським транспортом (автобусом, тролейбусом та ін.) від місця розташування підприємства до замовника та у зворотному напрямку. Після повернення працівника від замовника на підприємство він здає проїзний документ і оформлений наряд-замовлення по виконаних для замовника роботах відповідальному працівникові підприємства.
Витрати підприємства на придбання таких проїзних документів повинні розглядатися як витрати, пов’язані з виробничою діяльністю (повинні включатися до відрядних витрат) і відноситися до валових витрат підприємства. Вони не є заробітною платою працівників, що використовують проїзні документи, і не є для них додатковим благом, що підлягає оподаткуванню, оскільки відповідно до вимоги пп. 4.3.2 кошти, видані на відрядні витрати, не включаються до оподатковуваного доходу.
Аналогічного висновку дійшли і в Листі № 6171:
Якщо специфіка роботи підприємства вимагає для виконання службових обов’язків переміщення працівників від одного об’єкта до іншого, що засвідчується відповідними документами (фактичними маршрутами такого переміщення працівників, платіжними документами та авансовими звітами), вартість придбаних підприємством проїзних квитків, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у міру потреби для виконання виробничих завдань (у зв’язку зі специфікою роботи), з метою оподаткування розглядається з урахуванням положень пп. 4.3.2 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
У Листі № 9402 список необхідних документів, що підтверджують поїздки працівників, виглядає трохи інакше:
… переміщення (поїздки) працівників від основного місця роботи до іншого об’єкта, що засвідчується відповідними документами (розпорядження керівника підприємства щодо такого виїзду, фактичними маршрутними листами).
І крім витрат підприємства на придбання проїзних додані ще й:
… суми, відшкодовані працівникам за проїзд під час виконання ними службових обов’язків, які за специфікою виконуваної роботи вимагають переміщення цих працівників від одного об’єкта до іншого.
У Листі № 6171, а також в Листі № 6296 наводиться інший, протилежний приклад, коли сума оплати за працівників їхніх витрат на абонентну плату за користування квартирним телефоном і погодинною оплатою місцевих телефонних розмов виплачена за рахунок коштів підприємства або звільнення від оплати таких послуг зв’язку відноситься до оподатковуваного додаткового блага працівника, оскільки в п. 4.3 Закону про ПДФО немає ні слова про виключення такої компенсації з оподатковуваного доходу.
Не можна залишити без уваги і ще один факт визнання додатковим благом працівника оплати підприємством за цього працівника адміністративного штрафу. Оскільки бухгалтери нерідко стають «жертвами» адміністративного права і змушені сплачувати адміністративні штрафи, то їм буде цікаво довідатися думку ДПАУ, висловлену ними з цього приводу в Листі № 78:
Сума адміністративного штрафу, накладеного за правопорушення згідно з чинним законодавством на посадову особу та сплаченого за таку посадову особу підприємством, включається до складу місячного (річного) оподатковуваного доходу цієї посадової особи й обкладається податком з доходів фізичних осіб.
Сума фінансової допомоги. До суми фінансової допомоги Закон про ПДФО відносить і:
… суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства.
Що цілком справедливо, тому що і в першому, і в другому випадку працівник, що одержав фінансову допомогу або має борг та отримує «прощення» першого або другого, одержує оподатковуваний дохід.
На жаль, ні в Законі про ПДФО, ні в Листах ДПАУ не роз’ясняється, про який борг іде в цьому випадку мова. Чи то це борг тільки по виданій фінансовій допомозі, чи то це будь-який інший борг працівника (по заробітній платі, по підзвітних сумах й ін.) перед підприємством. На думку автора в контексті цього пункту Закону про ПДФО під боргом необхідно розуміти будь-який борг працівника перед підприємством, що виник на підставі вимог законодавства, колективного або трудового договору та інших документів і який він (працівник) зобов’язаний був погасити шляхом внесення коштів до каси або на поточний рахунок підприємства або за рахунок утримань із заробітної плати й інших нарахованих йому доходів.
Що ще в цьому випадку важливо:
1) факт видачі фінансової1 допомоги на умовах її повернення не є доходом (додатковим благом) працівника, що підлягає оподаткуванню ПДФО;
2) факт видачі фінансової допомоги на умовах її неповернення (безоплатна фінансова допомога) є доходом (додатковим благом) працівника, що підлягає оподаткуванню ПДФО;
3) «прощення» працівникові його боргу, у тому числі по виданій йому поворотній фінансовій допомозі, є доходом (додатковим благом) працівника, що підлягає оподаткуванню ПДФО, але тільки в тому випадку, якщо таке «прощення» відбулося не у зв’язку зі здійсненням процедури банкрутства.
Підтвердження зробленим висновкам ми знаходимо в Листі № 87:
Відповідно до пп. «д» пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону, суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, розглядаються як дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо такого платника податку.
Вартість безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг). Товари, роботи або послуги (далі — товари) можуть надаватися безкоштовно платникові податку на повну їх вартість або частково (далі — сума знижки). Тому в цьому пункті Закону про ПДФО говориться про віднесення до додаткового блага, що підлягає оподаткуванню:
… також суми знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки)…
Винятки, вже «традиційно» для додаткових благ, становлять безоплатно надані платникові податків товари, а також суми знижки, передбачені п. 4.3 Закону про ПДФО.
З приводу оподаткування цього виду додаткового блага ДПАУ видала найбільше різних пояснюючих листів. Розглянемо тільки найбільш важливу їхню частину, що торкається найпоширеніших видів товарів, робіт і послуг, надаваних своїм працівникам безоплатно.
Безоплатно надаваний товар — це найчастіше подарунок. Подарунком, до речі, можуть бути і кошти.
Перш ніж приступати до розгляду питання включення або невключення подарунків до оподатковуваного додаткового блага того, кого обдаровуть, необхідно розділити їх на подарунки:
1) надавані в рекламних цілях;
2) надавані не в рекламних цілях.
Саме такий розподіл найчастіше використовують податківці, розуміючи під першим надання подарунків платникам податків, яких не можна персоніфікувати, а під другим надання подарунка, коли особа, яку обдаровують, персоніфікована.
У тих випадках, коли персоніфікувати того, кого обдаровують, не є можливим, не може бути і мови про стягнення податку із суми подарунка. Так, наприклад, відповідно до Листа № 7785 подарунок у вигляді знижки з ціни товару не відноситься до додаткового блага і не підлягає оподаткуванню:
Знижки, що надаються підприємствами покупцям (не працівникам і не пов’язаним особам) без персоніфікації конкретної особи, не є знижками, що належать до категорії доходу, який охоплюється поняттям додаткове благо у розумінні цього Закону.
Ключовим у цьому випадку є не те, що це рекламна акція, а те, що того, кого обдаровують, не можна персоніфікувати, що характерно для більшості рекламних акцій. Тому в наведеній вище цитаті виключаються працівники підприємства і пов’язані особи, які легко персоніфікуються2. Виходячи з вимог Закону про ПДФО і зазначеного вище Листа № 7785, у випадку здійснення рекламної акції, суть якої полягає в наданні подарунків працівникам підприємства або пов’язаних осіб, персоніфікація яких здійснена, вартість таких подарунків включається у вигляді додаткового блага до оподатковуваного доходу таких працівників і пов’язаних осіб.
Інших можливих варіантів надання подарунків платникам податків без їхньої персоніфікації, крім як у межах рекламної акції, податківці не бачать. Тому роздачу подарунків не в рекламних цілях працівником підприємства в обов’язковому порядку необхідно відносити до оподатковуваного ПДФО додаткового блага того, кого обдаровують. Говорити про те, що в цьому випадку той, кого обдаровують, має бути обов’язково персоніфікований, буде зайвим.
Відповідно до вимоги статті 14 «Оподаткування доходу, отриманого платником податку як подарунок (або в наслідок укладання договору дарування)» Закону про ПДФО:
Кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини.
Порядок оподаткування ПДФО доходів, отриманих у вигляді спадщини, визначений статтею 13 «Оподаткування доходів, отриманих платником податку внаслідок прийняття ним у спадок коштів, майна, майнових або немайнових прав» Закону про ПДФО.
У цій статті Закону про ПДФО визначені такі групи об’єктів спадкування, а, отже, і дарування:
а) об’єкт нерухомого майна;
б) об’єкт рухомого майна, зокрема:
предмет антикваріату або витвір мистецтва;
природне дорогоцінне каміння чи дорогоцінний метал, прикраса з використанням дорогоцінних металів та/або природного дорогоцінного каміння;
будь-який транспортний засіб та приладдя до нього;
інші види рухомого майна;
в) об’єкт комерційної власності, а саме - цінний папір (крім депозитного (ощадного), іпотечного сертифіката), корпоративне право, власність на об’єкт бізнесу як такий, тобто власність на цілісний майновий комплекс, інтелектуальна (промислова) власність або право на отримання доходу за нею;
г) суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором недержавного пенсійного забезпечення, пенсійного вкладу;
д) кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
Якщо врахувати те, що підприємство, як дарувальник (до того ж, як юридична особа), не може бути родичем для фізичної особи, яку обдаровують, то у бухгалтерів виникає питання, за якою ставкою оподатковувати подарунки, якщо в статті 13 Закону про ПДФО наведені різні ставки ПДФО, залежно від того, в якому ступені споріднення (першому або другому) перебуває спадкоємець з тим, хто передав йому об’єкт спадкування, і до якої групи (дивися вище цитату) віднесений цей об’єкт спадкування Законом про ПДФО.
1 Відсоткової або безвідсоткової, в цьому випадку не принципово важливо.
2 До речі, пп. «г» п. 4.2.9 Закону про ПДФО класифікує безоплатно отриманий платником податків товар від його роботодавця як додаткове благо, а безоплатно отриманий платником податків товар не від його роботодавця — як подарунок. В останньому випадку передбачається вартість такого подарунка оподатковувати за правилами, визначеними в ст. 13 Закону про ПДФО (див. нижче).
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
4. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
5. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
6. Лист № 6171 – Лист ДПАУ від 21.06.2004 р. № 6171/5/17-3116.
7. Лист № 6296 - Лист ДПАУ від 15.12.2003 р. № 6296/до/17-0515.
8. Лист № 9402 – Лист ДПАУ від 25.05.2004 р. № 9402/7/17-3117.
9. Лист № 87 – Лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 87/2/17-0110.
10. Лист № 78 – Лист ДПАУ «Щодо оподаткування з доходів фізичних осіб суми адміністративного штрафу, сплаченого за посадову особу підприємством» від 15.03.2005 р. № 78/4/17- 3114.
11. Лист № 7785 – Лист ДПАУ від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117.
Чи може зарплата бути нижчою за встановлений законом мінімум? Урок права Мінімальна заробітна плата — встановлена законодавством гарантія в сфері оплати праці. Вимоги закону про мінімальну зарплату є імперативними, тобто обов’язковими для застосування. Але застосувати правильно їх можна тільки правильно зрозумівши. На...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
