В цій статті розглядаються загальні питання обліку депозитів підприємств та податкові наслідки використання їх для погашення зобов’язань підприємства.
Що таке депозит
Згідно ст. 1058 ЦКУ за договором банківського вкладу (депозиту) одна сторона (банк), що прийняла від другої сторони (вкладника) або для неї грошову суму (вклад), зобов’язується виплачувати вкладникові таку суму та проценти на неї або дохід в іншій формі на умовах та в порядку, встановлених договором. Порядок відкриття депозитних рахунків визначається нормативними актами НБУ.
Договір банківського вкладу укладається на умовах видачі вкладу за першою вимогою (вклад за вимогою) або на умовах повернення вкладу по закінченні встановленого договором строку (строковий вклад), а то і на інших умовах, визначених сторонами.
В податковому обліку згідно з п. 1.13 Закону про прибуток депозит (внесок) визначено як кошти, які надаються фізичними або юридичними особами в управління резиденту, визначеному фінансовою організацією відповідно до законодавства України, або нерезиденту на строк і під процент.
Порівнюючи визначення, бачимо, що ЦКУ депозитним вважає тільки договір з банком, а податковий облік — з фінансовою установою. ЦКУ передбачає, що проценти в договорі можуть бути не обумовлені, і в такому разі вони нараховуються на рівні облікової ставки НБУ. В податковому обліку нарахування процентів є однією з умов визнання коштів депозитними.
Податковий і бухгалтерський облік
В податковому обліку відповідно до п. 7.9 Закону про прибуток при відкритті депозитного рахунка у підприємства не виникають валові витрати, а при одержанні основної суми депозиту назад не виникають валові доходи. На суму нарахованих відсотків виникають валові доходи. При цьому згідно пп. 11.3.6 Закону датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Банк, як правило, може платити проценти авансом тільки фізособам.
Зазначимо, що на депозити, відкриті в іноземній валюті, згідно пп. 7.3.3 Закону про прибуток нараховуються «податкові курсові різниці», які включаються до валових доходів чи до валових витрат платника податку на прибуток.
Кілька слів про платників єдиного податку. У них, як відомо, об’єктом оподаткування єдиним податком є виручка від продажу товарів (робіт, послуг). Проценти за депозитом не належать до виручки від продажу товарів (робіт, послуг), але належать до складу позареалізаційних надходжень. Згідно п. 3 Порядку складання Розрахунку єдиного податку суб’єктом малого підприємництва - юридичною особою у складі виручки має відображатися вся сума коштів, отримана на розрахунковий рахунок або (та) до каси суб’єкта малого підприємництва, в т.ч. позареалізаційні надходження. Тому проценти, отримані за депозитним договором, є об’єктом оподаткування єдиним податком.
В бухгалтерському обліку депозитні кошти також не змінюють суми витрат і доходів підприємства, а проценти включаються до доходу в момент їх нарахування. Відображення депозитних коштів на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку залежить від строку депозитного договору.
Ті депозитні кошти, які розміщуються на строк не більше року, відображаються підприємством на субрахунку 313 (в національній валюті) чи 314 (у іноземній валюті), а більше року — на рахунку 18 «Інші необоротні активи». Депозити не підпадають під дію П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», оскільки фінансові активи — це, зокрема, кошти, не обмежені у використанні, а депозитні кошти, обмежені у використанні. Порядок відображення депозиту у національній валюті в обліку розглянемо на умовному прикладі.
ПРИклад 1
Підприємство 01.02.2007 р. відкрило в АКБ «...» депозит на суму 150000,00 грн під 10 % річних на строк один рік (до 31.01.2008 р.). Відсотки нараховуються 28 числа кожного місяця на основну суму депозиту та виплачуються першого числа наступного місяця. В обліку цю операцію можна відобразити так:
Цікаво, що ст. 1063 ЦКУ дозволяє, зокрема, юридичній особі укласти договір банківського вкладу (зробити вклад) на користь третьої особи. Ця третя особа набуває права вкладника з моменту пред’явлення нею до банку першої вимоги, що випливає з прав вкладника, або вираження нею іншим способом наміру скористатися такими правами. До набуття особою, на користь якої зроблений банківський вклад, прав вкладника ці права належать особі, яка зробила вклад.
Така норма може зробити непогану послугу для стимулювання зацікавленості працівників на роботі. Відкриття депозиту на ім’я працівника в момент його відкриття не є підставою для нарахування і виплати податку з доходів фізосіб як з додаткового блага. При цьому працівник може «козиряти» таким депозитом перед своїми кредиторами як гарантією виконання своїх зобов’язань. І тільки в момент, коли він звернеться до банку за отриманням депозиту, в нього виникає дохід у вигляді додаткового блага, а у підприємства — обов’язок утримати податок, застосувавши «натуральний коефіцієнт» згідно п. 3.4 Закону про доходи.
А тепер розглянемо ще кілька ситуацій, в яких може фігурувати наш депозит.
Депозит і заборгованість по зарплаті
Нерідко буває так, що господарська діяльність підприємства йде успішно і вільні кошти воно розміщує на депозит, але в якийсь момент, як на гріх, не вистачає коштів на виплату зарплати. Чи зобов’язано підприємство розривати депозитний договір для того, щоб виплатити зарплату? Прямої відповіді на це запитання ми не знаходимо. Тому перше, що спадає на думку, це провести аналогію між сплаченими на користь постачальників авансами і коштами на депозиті.
Дійсно, в першому і в другому випадках «гроші роблять гроші»: постачальник поставить згодом товар, а банк сплатить відсотки. Розірвання одного і другого договорів тягне за собою штрафні санкції і втрату доходу в майбутньому. Тому цілком логічно припускати, що хоча виплата зарплати і посідає перше місце у витратах підприємства, але не є підставою для розірвання депозитного договору. Це звичайні умови ведення господарської діяльності. Проте...
Проте слід враховувати, що працівники підприємства, яким заборгували заробітну плату, не позбавлені права звернутися з відповідними позовами до суду про стягнення її суми за рахунок майна підприємства-боржника. А згодом — і до державної виконавчої служби про його примусове виконання. І в ч. 3 ст. 20 Закону № 606 знаходимо, що державний виконавець вправі проводити виконавчі дії щодо виявлення та звернення стягнення на кошти, що знаходяться на рахунках та вкладах боржника в установах банків чи інших фінансових установах.
Частиною 1 ст. 64 Закону № 606 встановлено, що у разі відсутності у боржника - юридичної особи коштів, достатніх для покриття заборгованості, стягнення звертається на інше належне їй майно незалежно від того, хто фактично використовує це майно. На зазначене майно накладається арешт, і воно реалізується у визначеній черговості. Так, в першу чергу стягується майно, яке безпосередньо не використовується у виробництві, зокрема, цінні папери, кошти на депозитних та інших рахунках боржника тощо. Тобто все вказує на те, що кошти на депозитному рахунку — один з перших претендентів на примусове стягнення.
Проте ст. 34 Закону № 606 визначає обставини, що зумовлюють обов’язкове зупинення виконавчого провадження. Зокрема, воно підлягає обов’язковому зупиненню у випадках наявності коштів боржника на депозитних, вкладних та інших подібних рахунках, з яких боржник не вправі вимагати видачі чи списання коштів до закінчення певного строку, в разі відсутності іншого майна боржника, на яке може бути звернено стягнення (п. 14 ст. 34).
З наведеного випливає, що кошти, які розміщені на депозитному рахунку, за наявності іншого майна боржника не можуть бути стягненні в рахунок погашення боргу в ході виконавчого провадження, якщо умови депозитного договору не дозволяють боржнику припинити строк дії такого договору раніше визначеного терміну. При цьому пам’ятаємо, що виконавче провадженні і погашення податкового боргу – різні речі.
Депозит і податковий борг
Як відомо, несплачені вчасно податкові зобов’язання стають податковим боргом. В такому випадку активи підприємства переходять у податкову заставу, обмежуються права платника на вільне здійснення деяких операцій і т.д. Згодом розпочинається процедура примусового стягнення активів підприємства в рахунок погашення податкового боргу. Тому коли у підприємства є кошти на депозиті і виникає загроза виникнення податкового боргу, слід проаналізувати, що «вигідніше»: розірвати депозитний договір, втратити частину доходу, але заплатити податкові зобов’язання, чи дочекатися права податкової застави і примусового стягнення цих коштів.
ПРИклад 2
Підприємство розмістило на депозит 100,0 тис. грн під 18 % річних. За депозитом «до запитання» процентна ставка — 3 % річних. Виникає загроза податкового боргу в сумі 30,0 тис. грн з 03.03.2007 р. Чи варто розривати депозитний договір, якщо строк його дії закінчується 31.05.2007 р.?
Загальна сума доходу у вигляді процентів за депозитом — 18,0 тис. грн, а в разі розірвання — 3 тис. грн. При погашенні податкового боргу в строк: до 30 календарних днів сума штрафу — 10 % і становитиме 3 тис. грн; до 90 календарних днів — 20 % і 6,0 тис. грн; більше 91 календарного дня — 15,0 тис. грн.
Таким чином, максимальний штраф, який заплатить підприємство в цьому випадку — 6,0 тис. грн, а максимальний дохід — 18,0 тис. грн. Тому договір розривати не вигідно. Однак при цьому не забуваємо про податкову заставу і подібне і не проводимо операцій, які можуть бути підставою для накладення на підприємство штрафів за порушення права податкової застави.
Щодо примусового стягнення коштів за депозитом зазначимо таке. Підпункт 7.4.1 Закону № 2181 визначає, що додатковим джерелом погашення податкового боргу платника податку органом стягнення може бути визначено, зокрема, право на отримання основної суми депозиту або кредиту, а також доходу за ними. При цьому встановлено, що стягнення таких активів зупиняє дію депозитних договорів.
Тобто власник депозиту - податковий боржник може опинитися в ситуації, коли депозитний договір достроково припиняє свою дію в силу стягнення коштів податковим органом в рахунок погашення податкового боргу. Порядок застосування норм цього підпункту мала розробити ДПАУ, але його немає. Проте відомо, що будь-які стягнення грошових коштів з рахунків платника податків здійснюються за рішенням суду згідно з поданням органу стягнення. Тому якщо податківці отримають рішення суду про стягнення в рахунок погашення податкового боргу суми депозиту, платнику податків не залишається нічого іншого, як відобразити в обліку погашення зобов’язань перед бюджетом за рахунок депозиту таким чином.
ПРИклад 3
Підприємство має податковий борг в сумі 10000,00 грн і кошти на депозиті в сумі 20000,00 грн. Згідно рішення суду кошти з депозиту спрямовуються на погашення суми податкового боргу.
Депозит у нотаріуса
Такий депозит не має нічого спільного з депозитом в класичному розумінні цього слова. Ст. 537 ЦКУ встановлено, що боржник має право виконати свій обов’язок шляхом внесення належних з нього кредиторові грошей або цінних паперів у депозит нотаріуса в разі:
1) відсутності кредитора або уповноваженої ним особи у місці виконання зобов’язання;
2) ухилення кредитора або уповноваженої ним особи від прийняття виконання або в разі іншого прострочення з їхнього боку;
3) відсутності представника недієздатного кредитора.
Нотаріус повідомляє кредитора у порядку, встановленому законом, про внесення боргу у депозит.
Внесення коштів у депозит нотаріуса має розглядатися і з податкової, і з бухгалтерської точки зору лише як оплата за договором. Але випадки, коли можна скористатися таким правом, обмежені.
ПРИклад 4
Підприємство придбало товари. Кошти, перераховані постачальнику, повернулися. Підприємство прийняло рішення внести суму боргу за товар у депозит нотаріуса. Внесення коштів у депозит нотаріуса відображається в обліку таким чином:
Зверніть увагу, внесення коштів у депозит нотаріуса вважається виконанням зобов’язання. З цього випливає, що коли підприємство застосовує касовий метод обчислення податкових зобов’язань з ПДВ чи з податку на прибуток, то внесення коштів у депозит нотаріуса слід розцінювати як оплату вартості придбаних товарів. Відповідно, можна відобразити податковий кредит і писати до податкового органу заяву про ненадання продавцем податкової накладної. Непогану послугу такий спосіб може зробити і для бюджетного відшкодування ПДВ, коли однією з умов такого відшкодування є оплата товару постачальникові.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Відкрито депозитний рахунок
313
311
150000,00
-
-
2
Нараховано відсотки за депозитом (умовно)
373
733
1192,00
1192,00
-
3
Отримано відсотки
311
373
1192,00
-
-
4
Повернуто 31.01.2008 р. основну суму депозиту
311
313
150000,00
-
-
Таблиця 2
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Відображено дохід від реалізації продукції
361
701
701
6411
120 000
20 000
100 000
-
2
Придбано товари
281
6411
631
631
50 000
10 000
-
50 000
3
Виник податковий борг
6411
6411
10000
-
-
4
В рахунок оплати придбаних товарів списано кошти з депозитного рахунка
641
313
10 000
-
-
Таблиця 3
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума,
грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Придбано товари
281
6411
631
631
10000,00
2000,00
-
2000,00
2
В рахунок оплати придбаних товарів внесено кошти у депозит нотаріуса
377
631
311
377
12 000,00
12 000,00
-
-
Нормативна база
1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV зі змінами та доповненнями.
2. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями.
3. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями.
4. Закон № 606 - Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.99 р. № 606-XIV зі змінами та доповненнями.
Звіт для маленьких Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 19 - 23/2006 р., № 01, 02, 03/2007 р. Найбільше рядків, в порівнянні з усіма іншими активами та пасивами підприємства, необхідно було у Балансі № 1м для відображення розрахунків з податків і платежів. Це свідчить не....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
