Причина всіх проблем — людина. Наприклад, ви здійснили витрати на модернізацію верстата. Ці витрати повернуться у вигляді додаткової продукції і, відповідно, доходу від її реалізації. А у випадку здійснення витрат на підвищення освітнього рівня працівника, чи окупляться ваші витрати і чи не є вони доходами працівника, що підлягають оподаткуванню?
Оподаткування доходу, отриманого у вигляді додаткового блага
Вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Приступаючи до розгляду порядку оподаткування додаткового блага, отриманого платником податків у вигляді безоплатно отриманих (повністю або частково) товарів, робіт або послуг (далі — товарів) ми в минулій публікації зазначили, що розповісти про всі можливі види товарів і варіантів їхнього надання неможливо, тому ми розглянемо тільки найважливіші та розповсюджені.
1. Подарунки.
Крім цього, ми з’ясували два принципових моменти:
1) надавані безоплатно (повністю або частково) товари працівникам підприємства класифікуються Законом про ПДФО як додаткове благо такого працівника, а таке саме надання товарів непрацівникам підприємства класифікується як подарунок1;
2) надання безоплатно (повністю або частково) товарів може здійснюватися як у межах рекламної, так і не рекламної акції.
Безкоштовна роздача товарів у межах рекламної акції не тягне ніяких податкових наслідків, оскільки персоніфікувати того, кого обдаровують, не можливо2. А от безоплатна роздача товарів не в межах рекламної акції спричиняє податкові наслідки. Вартість безоплатно розданих товарів або знижок з вартості товарів класифікується, як ми зазначили вище, або як додаткове благо, або як подарунок і включається до оподатковуваного доходу того, кого обдаровують.
1 У цьому випадку оподаткування здійснюється за правилами, визначеними у статті 14 «Оподаткування доходу, отриманого платником податку як подарунок (або внаслідок укладання договору дарування)» Закону про ПДФО.
2 Якщо це не працівник підприємства, що здійснює рекламну акцію.
Додаткове благо включається до суми загального місячного оподатковуваного доходу і обкладається податком на загальних підставах (ставка податку — 15 %). А оподаткування подарунків здійснюється в особливому порядку, визначеному статтею 14 Закону про ПДФО, що вимагає здійснювати оподаткування подарунків так само, як спадщини, тобто в порядку, визначеному статтею 13 «Оподаткування доходів, отриманих платником податку внаслідок прийняття ним у спадкування коштів, майна, майнових або немайнових прав» Закону про ПДФО. Вивчаючи вимоги цієї статті, ми зіштовхнулися із проблемою відсутності родинних зв’язків між юридичною особою (підприємством-дарувальником) і фізичною особою (того, кого обдаровують).
А від ступеня споріднення, відповідно до вимог статті 13 Закону про ПДФО, залежить ставка податку. Вона може бути 5 % , 15 % і 30 %. На думку автора, вартість подарунка (незалежно від форми), якщо він надається підприємством - резидентом України фізичній особі, повинна оподатковуватися за ставкою 15 %, а вартість подарунка, наданого фізичній особі підприємством - нерезидентом України, має оподатковуватися за ставкою 30 %. При цьому необхідно пам’ятати про вимогу п. 3.4 Закону про ПДФО щодо подарунків, надаваних у негрошовій формі.
2. Навчання, підвищення кваліфікації та перепідготовка.
Розглянемо ще один варіант надання безкоштовно товарів, а точніше - послуги з навчання, підвищення кваліфікації або перепідготовки працівника підприємства.
Тому що в цьому випадку податківці внесли певну плутанину в поняття (підвищення кваліфікації може здійснюватися, зокрема, шляхом навчання, участі в семінарах, конференціях тощо, перепідготовка також може здійснюватися, зокрема, шляхом навчання, а підготовка кадрів взагалі може здійснюватися винятково шляхом навчання), то необхідно, насамперед, розібратися, що вони розуміють під кожним з наведених термінів.
Різницю між навчанням і підвищенням кваліфікації або перепідготовкою працівника податківці бачать, посилаючись на статтю 201 КЗпП, в тому, що для підвищення кваліфікації та перепідготовки працівників
…власник або уповноважений ним орган організує індивідуальне, бригадне, курсове та інше виробниче навчання за рахунок підприємства, організації, установи…
А всі інші випадки, у тому числі при навчанні у вищих навчальних закладах працівника, податківці класифікують як навчання.
У випадку, коли підприємство сплачує послуги з підготовки, підвищення кваліфікації або з перепідготовки працівника, то відповідно до Листа № 11293:
Оскільки метою проведення підготовки чи перепідготовки працівників є створення інтелектуального потенціалу підприємства для досягнення цим же підприємством значних позитивних результатів у здійснюваній господарській діяльності, витрати підприємства, пов’язані з професійною підготовкою, перепідготовкою або підвищенням кваліфікації працівників за профілем діяльності такого підприємства, є витратами на виробничі цілі, що пов’язані з господарською діяльністю підприємства, і не вважаються особистими доходами (додатковим благом) працівників1.
Оскільки підвищення кваліфікації може здійснюватися не тільки проходженням навчання, але й участю в семінарах, конференціях, «круглих столах» тощо, то зазначені вище вимоги поширюються і на витрати з оплати участі працівника в таких «заходах»2. Підтвердження цьому можна знайти в Листі № 982, в якому сказано:
витрати підприємства на участь в семінарах, конференціях, «круглих столах» та інших аналогічних заходах за профілем діяльності підприємства, в тому числі за межами України, є витратами на виробничі цілі, що пов’язані із господарською діяльністю підприємства і не є особистим доходом (додатковим благом) працівників.
Ключовою (і в цій цитаті і в цитаті, наведеній вище) є фраза про підвищення кваліфікації або перепідготовку працівника за профілем діяльності такого підприємства. Якщо цієї вимоги не дотримуються, то податківці відносять вартість оплачених підприємством послуг з перепідготовки працівника3 до його додаткового блага, що підлягає оподаткуванню.
Якщо вже ми торкнулися теми участі працівників підприємства в семінарах, конференціях тощо, то необхідно доповнити, що під «витратами підприємства на участь у семінарах, конференціях...» ДПАУ розуміє і відрядні витрати. Відповідно до Листа № 7040:
Якщо підприємство… за наказом свого керівника відряджає працівника для… участі у семінарі (симпозіумі, конференції) за тематикою, що збігається з господарською діяльністю підприємства…, витрати, що в межах встановлених чинним законодавством норм відшкодовуються організацією відрядженому за час перебування у службовому відрядженні, не є об’єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб з підстав, встановлених пп. 4.3.2 ст. 4 Закону за наявності документів, підтверджуючих зв’язок службового відрядження з господарською діяльністю підприємства…, до яких належать: запрошення приймаючої сторони, укладений договір (контракт), інші документи, які встановлюють або засвідчують навчання, пов’язане з підвищенням кваліфікації, або участь відрядженого працівника у семінарі (симпозіумі, конференції), зокрема, копія наказу керівника підприємства про відрядження, копія посвідчення про відрядження.
Що стосується навчання, у тому числі у вищих навчальних закладах, то відповідно до Листа № 11293:
… до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається і не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку - найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця…
Зверніть увагу на те, що і в цьому випадку мова йде про відповідність підготовки (навчання) і перепідготовки працівника профілю діяльності підприємства і, до того ж, його (підприємства) загальним виробничим потребам. Якщо і ця вимога не дотримується, то податківці також відносять вартість оплачених підприємством послуг з підготовки і перепідготовки працівника до його додаткового блага, що підлягає оподаткуванню4.
Ще на початку розгляду оподаткування додаткових благ, визначених п. 4.2.9 Закону про ПДФО, ми обіцяли не забувати про обмеження в їхньому оподаткуванні, визначені п. 4.3 того ж Закону. І от настав той момент, коли про ці обмеження необхідно згадати. Відповідно до вимог п. 4.3.20 Закону про ПДФО із оподатковуваного доходу працівника виключаються суми, перераховані підприємством на його навчання відповідному навчальному закладу в сумі, що не перевищує суму прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного року, помноженої на коефіцієнт 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень за кожний місяць навчання5.
Розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня 2007 р. був установлений у сумі 525,00 грн. Отже, щомісячна сума оплати за навчання працівника підприємства, яка не включається до його додаткового блага, що підлягає оподаткуванню, дорівнює 740,00 грн6 (525,00 грн х 1,4 = 735,00 грн).
У п. 4.3.20 говориться про те, що так визначається сума щомісячної оплати, що не включається до оподатковуваного додаткового блага працівника, за кожний повний або неповний місяць його підготовки (читай — навчання) або перепідготовки. Але чи включаються до цих місяців перерви в навчанні (наприклад, у літній період)? Оплата за навчання, наприклад, в інститутах, стягується, як правило, два рази на рік (у серпні та в січні) за весь навчальний рік. Але липень і серпень не є місяцями навчання. Навчальний процес у цей період не здійснюється, а для заочників він і зовсім триває тільки кілька місяців. Так які ж місяці можна вважати повними або неповними місяцями навчання? На думку автора, всі місяці, протягом яких працівник підприємства значиться таким, що навчається (студентом, курсантом й ін.) у тому або іншому навчальному закладі, (з місяця його зарахування і до місяця закінчення навчання) необхідно вважати місяцями навчання незалежно від того, здійснюється в ці місяці процес навчання (начитка лекцій, проходження практики, екзаменаційна сесія й ін.) чи ні7. Виключати необхідно тільки період академічних відпусток.
Крім зазначених вище обмежень по сумі оплати за навчання, що включається не до оподатковуваного доходу працівника, необхідно ще врахувати виконання ним зобов’язань відносно підприємства і перебування з ним у трудових відносинах. Невиконання працівником зобов’язань перед підприємством (наприклад, звільнення працівника за власним бажанням у процесі навчання або протягом року, наступного після року закінчення навчання) спричиняє відповідно до вимог п. 4.3.20 Закону про ПДФО таке:
… сума, сплачена у компенсацію вартості такого навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такій найманій особі протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню у загальному порядку.
3. Оплата за послуги мобільного зв’язку.
Відповідно до вимог Листа № 6837:
… вартість послуг мобільного зв’язку (телефонних розмов з мобільного телефону, який перебуває на балансі підприємства), що сплачується за рахунок цього підприємства, за здійснені його працівником «невиробничі» телефонні розмови, розглядається як додаткове благо, одержане працівником від свого працедавця.
Таке додаткове благо ДПАУ вимагає включати до оподатковуваного доходу такого працівника в місяці здійснення оплати підприємством послуг мобільного зв’язку з «невиробничих» мобільних розмов. Проблема полягає тільки в тому, як визначити, коли розмова є «виробничою», а коли — ні. Зважаючи на те, що на практиці це зробити не просто і всі існуючі способи досить дорогі, то це питання вирішилося саме по собі.
4. Надання транспортних послуг.
Відповідно до пп. «а» п. 4.2.9 Закону про ПДФО не відносяться до додаткових благ працівника послуги автотранспорту, надані йому підприємством платником податку на прибуток. Виходячи із цього ДПАУ у своєму Листі № 23054 робить такий висновок:
… вартість використання службового автобуса товариства для перевезення працівників цього товариства за маршрутом станція метро – місце знаходження товариства не розглядається як одержане такими працівниками додаткове благо і не оподатковується податком з доходів фізичних осіб.
Однак у цьому питанні все-таки залишається певна неясність. У наведеній цитаті мова йде про автопослуги з перевезення працівників від станції метро до місця розташування підприємства. Цілком ймовірно, відносно вартості перевезення працівників від місця розташування підприємства до станції метро можна зробити аналогічні висновки щодо невключення її до оподатковуваного додаткового блага. А якщо такі перевезення здійснюються від місця проживання працівника до місця його роботи і в зворотному напрямку? А якщо перевезення працівників здійснюється не до місця розташування підприємства, а до місця проведення пікніка?
1 Аналогічний висновок зроблений і в Листі № 7944.
2 При цьому ДПАУ не наполягає на тому, що організаторами таких «заходів» обов’язково мають бути заклади освіти. У Листі 982 сказано, що «у випадку укладання підприємством таких угод з господарюючими суб’єктами, які не належать до навчальних закладів, суми зазначених витрат підприємства не є доходом (додатковим благом) найманої особи і не включаються до складу оподатковуваного доходу».
3 Не визнати підвищення кваліфікації працівника пов’язаним із профілем діяльності підприємства неможливо, оскільки на підприємстві не може значитися працівник, що має професію або спеціальність, не пов’язану із профілем діяльності підприємства. Отже, підвищення ним його кваліфікації пов’язане із профілем діяльності підприємства. А от перепідготовка має на увазі придбання працівником нової професії або спеціальності і вона (професія або спеціальність) цілком може не збігатися із профілем діяльності підприємства.
4 Приклад цьому можна знайти в Листі № 409, коли суму оплати навчання юрисконсульта підприємства за фахом «Інженер – електрик» ДПАУ вимагає віднести до додаткового блага, що підлягає оподаткуванню.
5 Такий порядок розрахунку зазначеної суми визначений п. 6.5.1 Закону про ПДФО, на який робиться посилання в п. 4.3.20 Закону про ПДФО.
6 Округливши 735,00 грн до найближчих 10 грн, ми і одержали 740,00 грн.
7 У цьому випадку цілком доречно провести аналогію з визначенням виробничого стажу, що не зменшується на дні відпочинку або місяці щорічної відпустки, оскільки трудова діяльність працівника відповідно до КЗпП припускає і те і інше. Так само і процес навчання припускає і дні відпочинку, і місяці перерв у навчанні.
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. КЗоТ – Кодекс законів про працю України.
4. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
5. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
6. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
7. Лист № 11293 – Лист ДПАУ від 21.06.2004 р. № 11293/7/17-3117.
8. Лист № 7944 - Лист ДПАУ від 30.04.2004 р. № 7944/7/17-3117.
9. Лист № 409 – Лист ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/до/17-0715.
10. Лист № 982 – Лист ДПАУ «Про підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації працівників підприємства» від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216.
11. Лист № 7040 – Лист ДПАУ від 21.04.2004 р. № 7040/7/17- 3117.
12. Лист № 6837 – Лист ДПАУ «Про додаткові блага, отримані працівником від підприємства» від 20.07.2005 р. № 6837/6/17- 3116.
13. Лист № 23054 – Лист ДПАУ «Щодо визначення об’єкта оподаткування у випадку використання товариством службового автобуса для перевезення працівників» від 25.11.2004 р. № 23054/7/17- 3117.
Договір «про неконкуренцію» чи договір про нерозголошення? Урок права «Прийняв його на роботу молодим та зеленим, передав свій досвід, знання та навички, а тепер він йде від мене, уносячи із собою не тільки цей цінний багаж, але і корпоративні секрети моєї фірми», — так часто розмірковує роботодавець, коли працівник йде...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
