Гроші не тільки постійно перебувають у русі (Semper in motu (лат.) — завжди в русі, сказано і про них), але ще і мають властивість змінюватися. Звідси завдання складання звіту про їхній рух стає одним із найскладніших в бухобліку.
Рівняння як математична форма балансу
Отже, наш законодавець обрав непрямий метод тому, що інструкцію під нього скласти простіше , ніж під прямий метод (і то помилок було чимало).
Щоб представити теоретичні нюанси складання звіту про рух грошових коштів (далі – ЗРГК) непрямим методом, «що стартує» від чистого прибутку (або від нерозподіленого), введемо такі позначення: Г — грошові кошти та їхні еквіваленти; НГА — негрошові активи; З — зобов’язання; НЧП — нерозподілений чистий прибуток (у т.ч. і резерви, створювані за його рахунок); К — капітал (весь капітал за винятком НЧП); ЧП — чистий прибуток за період (за звітом про фінансові результати); Дд — дивіденди, нараховані та виплачені протягом періоду. Все це, повторюємо, без активів і зобов’язань відображено в балансі на підставі виконання контрактів бартерного типу.
Таким чином, одержуємо балансове рівняння 1: Г + НГА = З + К + НЧП. Якщо взяти його показники на початок (0) і на кінець (1) того ж року, відняти з других перші, то одержимо рівняння 2 такого вигляду: (Г1 – Г0) + (НГА1 – НГА0) = (З1 – З0) + (К1 – К0) + (НЧП1 – НЧП0). Звідси виходить рівняння 3: (Г1 – К) = (НЧП1 – НЧП0) – (НГА1 – НГА0) + (З1 – З0) + (К1 — К0). При цьому замість (НЧП1 – НЧП0) завжди можна підставити ЧП, якщо дивіденди не виплачувалися, або (ЧП – Дд), якщо їхні виплати були.
З рівняння 3 випливає: 1) якщо НЧП1 > НЧП0, то Г збільшується; 2) якщо НЧП1 < НЧП0, то Г зменшується; 3) якщо НГА1 > НГА0, то Г зменшується;
4) якщо НГА1 < НГА0, то Г збільшується; 5) якщо З1 > З0, то Г збільшується; 6) якщо З1 < З0, то Г зменшується; 7) якщо К1 > К0, то Г збільшується; 8) якщо К1 < К0, то Г зменшується.
Таким чином, маємо загальні правила (загальні, тому що аналізуємо весь баланс): 1) збільшення будь-якої статті активу балансу (крім Г) відображається в ЗРГК як зменшення Г; 2) зменшення будь-якої статті активу балансу (крім Г) відображається в ЗРГК як збільшення Г; 3) збільшення будь-якої статті пасиву балансу відображається в ЗРГК як збільшення Г; 4) зменшення будь-якої статті пасиву балансу відображається в ЗРГК як зменшення Г. При цьому сказане про пасиви поширюється і на контрактиви, тому що відповідні рахунки працюють однаково.
Якщо ж для застосування непрямого методу за точку відліку замість чистого прибутку приймається прибуток до оподаткування, то для складання адекватного ЗРГК необхідно брати зміни в поточних зобов’язаннях без зміни в розрахунках з бюджетом з податку на прибуток, але проте показувати суму фактичної сплати податку на прибуток протягом періоду. Це видно з рівняння ЧП + (РБ1 – РБ0) = ПДО – СПП, що випливає зі складання та перетворення таких рівнянь: 1) ЧП = ПДО – ПП; 2) РБ0 + ПП – СПП = РБ1; 3) ПП = РБ1 – РБ0 + СПП; 4) ЧП = ПДО – (РБ1 – РБ0) – СПП (де ЧП — чистий прибуток; ПДО — прибуток до оподаткування; ПП — податок на прибуток; РБ — розрахунки з бюджетом з податку на прибуток; СПП — сплата податку на прибуток у бюджет).
Перевіримо все сказане на прикладі.
ПРИклад 1
За даними обліку компанії «Ух!» маємо такі дані (дивися таблицю 1):
Оборотно-сальдовий баланс компанії «Ух!» за 2002 рік (тис. у.о.)
Таблиця 1
Назва балансового рахунку
Початкове сальдо
Обороти
Кінцеве сальдо
Зміна сальдо за рік і його вплив на грошові кошти
Дт
Кт
Дт
Кт
Дт
Кт
Основні засоби
10,0
-
2,0
-
12,0
-
- 2,0
Знос основних засобів
-
2,0
-
1,0
-
3,0
+ 1,0
Товари на складі
14,0
-
7,0
12,0
9,0
-
+ 5,0
Покупці-дебітори
7,0
-
27,0
17,0
17,0
-
- 10,0
Грошові кошти
8,0
-
20,0
18,0
10,0
-
+ 2,0
Статутний капітал
-
6,0
-
3,0
-
9,0
+ 3,0
Нерозподілений прибуток
-
10,0
-
3,0
-
13,0
+ 3,0
Розрахунки з держбюджетом з податку на прибуток
-
5,0
3,0
2,0
-
4,0
- 1,0
Нарахована зарплата
-
4,0
4,0
6,0
-
6,0
+ 2,0
Постачальники-кредитори
-
9,0
5,0
7,0
-
11,0
+ 2,0
Інші кредитори
-
3,0
4,0
3,0
-
2,0
- 1,0
Баланс
39,0
39,0
72,0
72,0
48,0
48,0
-
Прибуток до оподатковування за 2002 рік склав 5,0 тис. у.о. (у т.ч. податок на прибуток, що підлягає сплаті, — 2,0 тис. у.о.), а чистий прибуток — 3,0 тис. у.о. (це ж і річний приріст нерозподіленого прибутку за даними
балансу, тому що дивіденди в 2002 році не нараховувалися і не виплачувалися). Дані по рахунку «Фінансові результати» за 2002 рік (у тис. у.о.): 1) оборот по кредиту — 27,0 (це сума нарахованого доходу від реалізації товарів); 2) оборот по дебету — 27,0 (у т.ч. собівартість реалізованих товарів — 12,0; вартість отриманих транспортних послуг — 3,0; нарахована зарплата персоналу — 6,0; амортизація основних засобів — 1,0; нараховані витрати з податку на прибуток — 2,0; нерозподілений прибуток — 3,0).
Дані по рахунку «Поточний рахунок у банку» за 2002 рік (у тис. у.о.): 1) початкове сальдо (по дебету) — 8,0; 2) кінцеве сальдо (по дебету) — 10,0; 3) оборот по дебету — 20,0 (у т.ч. надходження від покупців товарів — 17,0;
надходження в оплату статутного капіталу компанії — 3,0); 4) оборот по кредиту — 18,0 (у т.ч. оплата придбаних основних засобів — 2,0; виплата зарплати персоналу — 4,0; перерахування постачальникам за товари— 5,0; оплата отриманих послуг — 4,0; перерахування податку на прибуток у держбюджет — 3,0).
Далі складемо три ЗРГК, беручи до уваги всі наявні показники (а не тільки пов’язані з операційною діяльністю) і відволікаючись від видів діяльності. Зараз завдання лише перевірити зазначені правила.
ЗРГК 1 (прямий метод; враховується тільки фактичний рух коштів по банківському рахунку компанії):
ЗРГК 3 (непрямий метод; точка відліку — річний прибуток до оподаткування; сума зміни зобов’язань по сплаті поточного податку на прибуток (– 1) не враховується, але показується сума фактично сплаченого податку на прибуток за рік (– 3); замість збільшення статутного капіталу по балансу показується його фактична оплата (втім, тут «+ 3» і так, і так)): 5 – 2 + 1 + 5 – 10 + 3 – 3 + 2 + 2 – 1 = 2 (це чистий приплив коштів за рік); 2 + 8 = 10.
Звіти про рух грошових коштів компанії «Ух!» за 2002 рік (тис. у.о.)
Таблиця 2
Найменування показників звітів
Прямий метод
Непрямий метод 1
Непрямий метод 2
Чистий прибуток за 2002 рік
-
3,0
-
Прибуток до оподаткування за 2002 рік
-
-
5,0
Збільшення основних засобів за 2002 рік
-
- 2,0
- 2,0
Збільшення зносу основних засобів за 2002 рік
-
+ 1,0
+ 1,0
Зменшення товарів на складі за 2002 рік
-
+ 5,0
+ 5,0
Збільшення заборгованості покупців за 2002 рік
-
- 10,00
- 10,0
Збільшення статутного капіталу (баланс за 2002 рік)
-
+ 3,0
-
Зменшення зобов’язань з податку на прибуток
-
- 1,0
-
Зростання заборгованості в зарплаті за 2002 рік
-
+ 2,0
+ 2,0
Збільшення заборгованості перед постачальниками
-
+ 2,0
+ 2,0
Зменшення заборгованості перед іншими кредиторами (за даними балансу за 2002 рік)
-
- 1,0
- 1,0
Надходження грошей від покупців товарів
+ 17,0
-
-
Надходження грошей в оплату статутного капіталу
+ 3,0
-
+ 3,0
Оплата придбаних основних засобів
- 2,0
-
-
Виплата заробітної плати персоналу
- 4,0
-
-
Перерахування грошей постачальникам за товари
- 5,0
-
-
Оплата контрагентам за отримані послуги
- 4,0
-
-
Перерахування податку на прибуток до держбюджету
- 3,0
-
- 3,0
Чистий приплив коштів за рік
+ 2,0
+2,0
+2,0
Залишок грошей на початок 2002 року
8,0
8,0
8,0
Залишок грошей на кінець 2002 року
10,0
10,0
10,0
Як бачимо, підсумкові дані за всіма трьома звітами рівні між собою. Таким чином, одержавши належний аналітичний інструментарій, можемо переходити до П(С)БО 4.
Оскільки норми П(С)БО 4, як зазначено в його п. 2, стосуються звітів про рух грошових коштів підприємств всіх форм власності (крім банків і бюджетних установ), то і розглянемо ми їх досить повно. Виділити ж найважливіші правила навряд чи вдасться, тому що на практиці одному підприємству «рідніше» одні норми П(С)БО 4, іншому — інші, а третє взагалі може виявитися «чемпіоном України з руху ГК у різні сторони». Однак стаття — не книга, тому ми не аналізуємо особливості складання консолідованого ЗРГК (для материнської компанії та її дочірніх підприємств, узятих як одна економічна одиниця). Що стосується форми складання непрямого ЗРГК, наведеної в П(С)БО 4, то нею ми обов’язково скористаємося при розв’язанні числового прикладу. Заодно повправляємось і в складанні ЗРГК прямим методом.
Відповідно до п. 6 П(С)БО 4 у звіті про рух грошових коштів наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. При цьому під рухом грошових коштів розуміється надходження і вибуття грошових коштів та їхніх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 4). Грошовими коштами вважаються готівка, кошти на рахунках у банках і депозити до запитання (п. 4 П(С)БО 4), а еквіваленти грошових коштів — це короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни їхньої вартості (п. 4 П(С)БО 4). З вітчизняних цінних паперів (далі — ЦП) до таких еквівалентів можна віднести державні облігації (далі ОВГЗ) і ті з акцій підприємств, що вважаються «голубыми фишками» фондового ринку. Причому таке віднесення у певній мері умовно, тому що в сфері наших ЦП ще існують ситуації типу «сегодня — голубая фишка, а завтра — косолапый мишка».
Щодо трьох згаданих видів діяльності варто помітити, що крім них при складанні ЗРГК важливі розуміння і звичайної діяльності в цілому, і надзвичайних подій. Адже грошові потоки пронизують всю діяльність підприємства, а не тільки окремі її складові. Під це «підстроєно» і форму ЗРГК. Тому розглянемо відповідну систему визначень.
Виходячи з характеру господарських операцій всю діяльність підприємства можна розділити на звичайну діяльність і надзвичайні події. Згідно п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» звичайна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. На підставі цього визначення звичайна діяльність, у свою чергу, підрозділяється на три види діяльності: операційну, інвестиційну та фінансову.
Операційною діяльністю вважається основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю (п. 4 П(С)БО 4). Тим самим операційна діяльність дробиться на основну діяльність та іншу операційну. От ця остання діяльність саме і виникає внаслідок проведення основної діяльності підприємства.
Забезпечення ж умов для проведення основної діяльності (таких, як наявність основних засобів, оборотного капіталу тощо) — завдання інвестиційної та фінансової діяльності. Звідси і їхні дефініції. Інвестиційною діяльністю називається придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів коштів (п. 4 П(С)БО 4). Останнє обмеження обумовлене тим, що обмінні операції між коштами та їхніми еквівалентами взагалі не відображаються в ЗРГК (п. 8 П(С)БО 4).
Фінансова ж діяльність — діяльність, що призводить до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства (п. 4 П(С)БО 4). Тут мова йде про залучення грошового капіталу від учасників підприємства і фінансових кредиторів, про повернення їм коштів і про виплату дивідендів. Однак якщо об’єктивний зміст фінансової діяльності містить у собі і виплату відсотків за фінансовими кредитами, то в П(С)БО 4 ці відсотки завзято «тулять» до операційної діяльності (на американський манер).
Ну і що стосується надзвичайних подій, то це події або операції, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вони будуть повторюватися періодично або в кожному наступному звітному періоді (п. 4 П(С)БО 3). При складанні ЗРГК обов’язково враховується, що надзвичайні події можуть виникати в процесі кожного з трьох видів звичайної діяльності (операційної, інвестиційної та фінансової).
Далі про два правила «розгортання» при складанні ЗРГК. По-перше, згідно п. 9 П(С)БО 4 підприємство розгорнуто наводить суми надходжень і виплат, що виникають у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Цей п. 9 не слід розуміти буквально, оскільки надходження та виплати в ЗРГК враховуються тільки в розділах інвестиційної та фінансової діяльності, тоді як в «операціонці», в основному, лише різні коригування. По суті ж п. 9 просто забороняє згортання боргів усередині кожного певного виду діяльності, а також змішання видів діяльності.
По-друге, якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, що належать до різних видів діяльності, то ці суми варто наводити окремо в складі відповідних видів діяльності (п. 7 П(С)БО 4). Наприклад, за договором з компанією один з учасників перераховує на її банківський рахунок певну суму, що складається з двох доданків: суми позики, надаваної компанії, і суми платежу за придбаний у неї об’єкт основних засобів. Тут у наявності два грошових потоки: один відноситься до фінансової діяльності компанії, а інший — до інвестиційної.
На завершення загальної частини — два правила «невключення» операцій до ЗРГК. По-перше, до ЗРГК згідно п. 10 П(С)БО 4 не включаються негрошові операції, тобто операції, які не вимагають використання коштів та їхніх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 4).
До них відносяться одержання активів шляхом фінансової оренди (в ЗРГК будуть відображені тільки фактичні платежі на користь лізингодавця, — А.К.), бартерні операції, придбання активів шляхом емісії акцій тощо.
По-друге, до ЗРГК не включаються внутрішні зміни в складі коштів (п. 8 П(С)БО 4). Що цей таке, законодавець не уточнює, однак, зрозуміло, що мова йде про грошові операції, які ніяк не змінюють загальний «кеш» підприємства. Їх можна порахувати по пальцях однієї руки: 1) рух «готівки» між касами підприємства; 2) рух грошей з каси підприємства в банк і назад; 3) «перекидання» коштів з одного банківського рахунку підприємства на іншій; 4) конверсійні операції (але без врахування впливу змін валютних курсів);
5) обмінні операції між коштами та їхніми еквівалентами. В останньому випадку за визначенням вартісних різниць бути не повинно, однак якщо біржовий курс еквівалента ДС почне плавати, то його необхідно буде перекласифікувати з еквівалентів ДС в інші поточні фінансові інвестиції.
Нормативна база
1. П(С)БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 398/3691, зі змінами та доповненнями.
Звіт для маленьких Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 19 - 23/2006 р., № 01, 02, 03, 04/2007 р. Старий добрий баланс! Уже кілька століть використовуваний бухгалтерами він і понині є одним з найголовніших джерел інформації про фінансовий стан підприємства, особливо для.....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
