Застава — це один зі способів перетворення матеріального активу на кошти, не втрачаючи право на цей актив або забезпечення гарантій погашення зобов’язань. І перше і друге говорить про нестачу коштів, що саме по собі «не приємно». Але це ще не всі «неприємні» моменти, пов’язані із заставою.
Кілька слів про суть застави
У ст. 572 ЦКУ зазначено, що в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у випадку невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника (якщо інше не встановлено законом)1.
З наведеного визначення можна зробити висновок, що застава має похідний характер від забезпеченого ним зобов’язання і не може існувати самостійно. Звичайно заставою забезпечуються зобов’язання за договорами кредиту, позики, купівлі-продажу, а також за іншими договорами. До окремих видів застави відноситься іпотека (застава нерухомого майна, що залишається у володінні заставодавця або третьої особи) і застава (застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателю або за його розпорядженням у власність третій особі).
Відзначимо, що відносини застави і його видів регулюються не тільки положеннями ЦКУ, але і вимогами Закону про заставу, Закону про іпотеку, ЗКУ і ГКУ. Розглянемо деякі питання оподаткування, що виникають при заставі майна.
Застава і ПДВ
Передача майна в заставу і його повернення.
У пп. 3.2.2 Закону № 168 сказано, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції: з передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцеві (кредиторові) і/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора; з повернення зазначеного майна із застави (іпотеки) його власникові після закінчення дії відповідного договору. При цьому наведені в Законі № 168 операції не є об’єктом оподаткування, якщо місце передачі майна в заставу і місце його повернення із застави власникові перебуває на митній території України. Підсумуємо: якщо внутрішньоукраїнська передача майна в заставу не супроводжується переходом права власності на нього, то така операція не оподатковується ПДВ.
Продаж заставного майна заставодержателю. Відповідно до пп. 3.1.1 Закону № 168 об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів, місце надання яких перебуває на митній території України. До зазначених операцій з поставки товарів відносяться, у тому числі, й операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальникові (кредиторові) з метою погашення заборгованості заставодавця.
Інакше кажучи, в момент передачі заставодержателю права власності на заставне майно заставодавець повинен відобразити податкові зобов’язання з ПДВ і виписати зазначеному заставодержателю податкову накладну. В свою чергу, заставодержатель, одержавши податкову накладну, має право віднести зазначену в ній суму ПДВ до складу свого податкового кредиту. Певна річ, з урахуванням пп. 7.4.3 Закону № 168, з якого виходить, що якщо придбані товари (у нашому випадку — об’єкт застави) частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то до суми податкового кредиту заставодержателя відноситься та частина сплаченого (нарахованого) ПДВ при їхньому придбанні, що відповідає частці використання таких товарів в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Яка сума буде базою оподаткування ПДВ при продажі об’єкта застави заставодержателю з метою погашення заборгованості заставодавця? З огляду на те, що в Законі № 168 на це питання прямої відповіді немає, звернемося до роз’яснень ДПАУ. У Листі ДПАУ № 4727/6/16-1215-18, зокрема, сказано, що якщо заставлене майно переходить до заставодержателя (за згодою сторін договору застави) в рахунок погашення кредиту, то таке відчуження прирівнюється до продажу і на дату зазначеної передачі в заставодавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з основної суми кредиту і нарахованих на неї відсотків, які залишилися неповерненими кредиторові (заставодержателю)2. В принципі, логічно. Адже і в пп. 7.9.5 Закону № 334 ціною продажу застави заставодержателю визначена зазначена у вищенаведеному листі ДПАУ величина (див. нижче).
1 Договір застави має бути укладений у письмовій формі (вимога ст. 13 Закону про заставу). У деяких випадках договір застави підлягає нотаріальному посвідченню (приміром, у випадку застави нерухомості на підставі відповідних правоустановчих документів – обов’язковому) і державної реєстрації (приміром, при заставі рухомого майна відповідно до вимог п. 3 ст. 577 ЦКУ на підставі заяви заставодавця або заставодержателя).
2 Цю умову необхідно зазначити в договорі застави. На нашу думку, зазначена сума (основна сума кредиту і нараховані на неї відсотки, які залишилися неповерненими кредиторові (заставодержателю)) і буде звичайною ціною при продажі об’єкта застави заставодержателю в рахунок погашення заборгованості заставодавця.
В подальшому при продажі отриманого у власність від заставодавця об’єкта застави з метою погашення заборгованості останнього у заставодержателя виникають податкові зобов’язання з ПДВ на загальних підставах (тобто виходячи з повної вартості продажу майна).
Продаж заставного майна на сторону (не заставодержателю). Якщо заставодавець реалізує об’єкт застави самостійно на сторону (не заставодержателю, але, певна річ, за його згодою), то база оподаткування ПДВ у нього буде визначатися на загальних підставах з урахуванням вимог п. 4.1 Закону № 168. У цьому підпункті, зокрема, сказано, що база оподаткування операцій з поставки товарів визначається виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних.
Втішно, що ДПАУ дотримується такої самої думки, що і ми. Так, в останньому абзаці Листа ДПАУ № 4727/6/16-1215-18 вказується на те, що якщо заставлене майно реалізується заставодавцем покупцеві самостійно (за згодою заставодержателя без оприбуткування його на баланс), то в такому випадку на дату відчуження майна в боржника-заставодавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ та ним виписується податкова накладна покупцеві. Як бачимо, у цьому абзаці мова не йде про визначення бази оподаткування при продажі об’єкта застави на сторону виходячи з основної суми кредиту і нарахованих на неї відсотків, які залишилися неповернутими кредиторові, на відміну від ситуації (див. вище), коли заставне майно передавалося заставодержателю у власність з метою погашення заборгованості заставодавця.
Податковий кредит у заставодавця при передачі майна в заставу. Якщо аналізувати винятково вимоги Закону № 168, то можна зробити абсурдний висновок про те, що в заставодавця при передачі майна в заставу немає права на податковий кредит, нарахований раніше при придбанні такого майна. Причому зазначений висновок іноді робиться на практиці ДПІ виходячи з вимог:
- пп. 7.4.2 Закону № 168, що зобов’язує платників податків не включати до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при придбанні (виготовленні) товарів і основних засобів, призначених для їхнього використання в операціях, які, зокрема, не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 3 цього закону;
- останнього абзацу пп. 7.4.1 Закону № 168, в якому сказано, що якщо товари (при придбанні яких сума ПДВ була віднесена до складу податкового кредиту) надалі починають використовуватися в операціях, які, зокрема, не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 3 цього закону, то з метою оподаткування ці товари вважаються проданими за їхньою звичайною ціною (але не нижче ціни їхнього придбання, виготовлення, будівництва, спорудження) в податковому періоді, на який припадає початок такого використання;
- пп. 3.2.2 ст. 3 Закону № 168. Саме ним операція з передачі майна в заставу визначена як така, що не є об’єктом оподаткування ПДВ.
На нашу думку, вищевказаний висновок не відповідає дійсності. Адже необхідно враховувати й інші вимоги Закону № 168, а не тільки норми зазначених підпунктів. Зокрема, у п. 1.4 Закону № 168 сказано, що не відносяться до поставки операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу) та інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі. До таких «інших цивільно-правових договорів» можна віднести і договір застави, адже ним спочатку (тобто у випадку виконання заставодавцем-боржником своїх зобов’язань) не передбачається передача заставодержателю права власності на заставлене майно.
Якщо за умовами договору застави заставлений товар все-таки передається заставодержателю, то останній у багатьох випадках не має права ним розпоряджатися або користуватися. Тобто товар передається заставодержателю тільки на зберігання, а така операція здійснюється в межах господарської діяльності заставодавця.
Таким чином, можна зробити висновок, що пп. 7.4.1 або пп. 7.4.2 Закону № 168 стосуються саме операцій з поставки товарів і не поширюються на операції із заставі майна, незалежно від того, передається воно заставодержателю на зберігання (без права користування або розпорядження) або залишається в заставника.
Відразу ж відзначимо, що ДПАУ погоджується з нашими висновками лише частково. Приміром, у Листі № 1827/7/16-1517-4 ДПАУ, аналізуючи ті самі вимоги Закону № 168, що і ми, вказує, що застава раніше придбаних товарів під забезпечення кредитних договорів на одержання кредиту не може розцінюватися як продаж і, відповідно, не призведе до збільшення або зменшення податкових зобов’язань або податкового кредиту заставодавця. Все правильно, але є одне «але». Зазначений висновок зроблений ДПАУ виходячи з того, що заставлений товар залишається в розпорядженні заставодавця, що має право розпоряджатися таким товаром, володіти ним і використовувати його відповідно за цільовим призначенням.
Як нам здається, ДПАУ трохи доповнила п. 1.4 Закону № 168. Крім того, виходить, що якщо платник податку - заставодавець просто передає товар на зберігання, то в нього буде податковий кредит з ПДВ, а якщо передає на зберігання в межах договору застави, то права на податковий кредит у нього не буде. Не логічно. Зазначимо також, що ДПАУ взагалі залишила без уваги умову договору застави, відповідно до якої заставодержатель не буде мати права розпоряджатися і користуватися об’єктом застави. У будь-якому разі, з огляду на дві різні точки зору, заставодавець сам повинен вирішувати при передачі майна в заставу:
- чи коригувати йому податковий кредит з ПДВ (відповідно до пп. 7.4.1 Закону № 168 — за допомогою збільшення податкових зобов’язань) чи ні;
або
- включати чи ні до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при придбанні (виготовленні) товарів і основних засобів, які будуть передані в заставу.
Перетинання митного кордону України. Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з ввезення через межі митного кордону України на її митну територію і по вивозі за межі митного кордону України товарів з її території (супутніх послуг) за договорами застави, які не передбачають передачі права власності на такі товари (майно), у тому числі якщо зазначене ввезення (вивезення) пов’язане із припиненням дії зазначених договорів (пп. 3.1.2 і пп. 3.1.3 Закону № 168). Як бачимо, передача об’єкта застави, навіть якщо вона не супроводжується переходом права власності на нього, є об’єктом оподаткування при перетинанні таким заставленим майном митного кордону України.
Питання, пов’язані з податком на прибуток
Передача майна в заставу і його повернення. Нагадаємо, що застава — це спосіб забезпечення зобов’язань. Тому якщо заставодавець (боржник) вчасно виконав свої зобов’язання, забезпечені заставою, то застава припиняється. Причому факт припинення застави через припинення забезпеченого заставою зобов’язання не спричиняє податкових наслідків з податку на прибуток ні для заставодавця, ні для заставодержателя.
Інакше кажучи, відповідно до вимог Закону № 334 (зокрема, пп. 7.9.1 і пп. 7.9.2) при передачі майна в заставу або при його поверненні після закінчення терміну дії договору застави (або припинення забезпечених заставою зобов’язань) заставодавець і заставодержатель не збільшують свої валові доходи і валові витрати.
Продаж заставного майна. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги (наприклад, у випадку невиконання заставодавцем свого зобов’язання, забезпеченого заставою), валові витрати і валові доходи сторін договору застави (заставодавця і заставодержателя) визначаються з деякими особливостями відповідно до вимог пп. 7.9.5 Закону № 334.
Так, відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта в податковий період його відчуження. При цьому основна сума кредиту і нарахованих на неї відсотків, які залишилися не повернутими кредиторові (гарантові), вважається для заставодавця ціною продажу об’єкта застави. Зазначена ціна продажу, найімовірніше, буде вважатися доходом заставодавця, що на підставі пп. 4.1.3 Закону № 334, буде віднесений до валових доходів останнього (якщо це товари, запаси) або ж буде враховуватися в податковому обліку за правилами ст. 8 Закону № 334 (якщо це основні фонди).
Разом з тим, якщо об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя в рахунок погашення боргових зобов’язань заставодавця (на підставі умов договору або відповідно до вимог закону), то таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем зазначеного об’єкта до податкового періоду його відчуження. Ціною придбання об’єкта застави в заставодержателя, буде та сама ціна, що і ціна продажу в заставодавця, тобто основна сума кредиту і нарахованих на неї відсотків, які залишилися неповерненими кредиторові (гарантові). Найімовірніше, саме ця ціна придбання об’єкта застави відноситься до витрат заставодержателя. В свою чергу, визначені таким методом витрати будуть включатися до валових витрат на підставі вимог пп. 5.2.9 Закону № 334 (якщо це товари, запаси) або ж будуть враховуватися в податковому обліку заставодержателя за правилами ст. 8 Закону № 334 (якщо це основні фонди). Зазначимо, що якщо заставодержатель продає отриманий у власність об’єкт застави далі (іншим особам), його доходи або збитки визначаються в загальному порядку.
При розгляді зазначеного підпункту Закону № 334 виникає логічне запитання, чи повинен заставодавець визначати ціну продажу об’єкта застави в такий спосіб тільки при його продажі заставодержателю або ж незалежно від покупця. На нашу думку, відповідь однозначна: ціна продажу визначається в заставодавця виходячи з основної суми кредиту і нарахованих на неї відсотків, які залишилися неповернутими кредиторові, тільки при продажі заставленого майна заставодержателю. Адже, у самому пп. 7.9. 5 Закону № 334 сказано, що він стосується саме заставодавця і заставодержателя, а не третіх осіб. Якщо ж заставодавець реалізує об’єкт застави самостійно на сторону (не заставодержателю, але з його згоди), то ціна продажу в нього буде визначатися на загальних підставах1 з урахуванням звичайних цін2.
1 Це ствердження бажано підтвердити заставодавцю в ДПІ. Інакше можливі негативні податкові наслідки.
2 На останок зазначимо, що якщо з метою погашення боргових зобов’язань об’єкт застави підлягає продажу на аукціоні, публічних торгах (це визначається вимогами закону або ж умовами договору), то валові доходи і витрати заставодержателя відображаються відповідно до пп. 12.3.4 Закону № 334. В окремих випадках при стягненні заборгованості, забезпеченої заставою, валові витрати і валові доходи визначаються з урахуванням вимог ст. 12 Закону № 334.
Нормативна база
1. ЦКУ - Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. ГКУ - Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
3. ЗКУ - Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
4. Закон № 334 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334-1994.
5. Закон про заставу - Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-XII.
6. Закон № 168 - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168-1997.
7. Закон про іпотеку - Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.
8. Лист ДПАУ № 4727/6/16-1215-18 - Лист ДПАУ № 4727/6/16-1215-18 від 18.12.2001 р.
9. Лист № 1827/7/16-1517-4 - Лист № 1827/7/16-1517-4 від 01.02.2006 р.
Ліквідація об’єктів основних фондів Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 22, 23/2006 р., № 01, 02, 03, 04/2007 р. Який облік, бухгалтерський або податковий, важливіше, точніше, логічніше і т.д. можна сперечатися нескінченно, але про те, що вони тісно пов’язані між собою, не буде сперечатис...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
