Підприємство, що працює на загальній системі оподаткування і є платником ПДВ, орендує приміщення у фізичної особи - не працівника підприємства і не СПД. Чи виникають у підприємства валові витрати і якщо так, то якими первинними документами вони підтверджуються? Хто (підприємство або фізична особа) і коли має перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО)?
Укладання договору оренди
Спочатку розберемося, чи має право фізична особа - не СПД (далі — громадянин) здавати в оренду нерухоме майно (далі — нерухомість). Громадянин відповідно до Цивільного кодексу України від 16.01.03 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) має право укладати цивільно-правові угоди, що не суперечать законодавству України, і підписувати акти виконаних робіт. Про це говорить Держкомпідприємництва у своєму листі від 29.11.2006 р. № 8580. З цим не сперечається і ДПАУ (лист ДПАУ від 11.10.05 р. № 9777/6/17-2316): здавання в оренду власної нерухомості може здійснюватися фізичними особами як у межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм пункту 9.1 статті 9 Закону (без реєстрації орендодавця як суб’єкта підприємницької діяльності), за їх вибором. Порядок оподаткування одержаних від здавання в оренду нерухомості доходів залежатиме від змісту укладеного договору.
Тобто здавати в оперативну оренду нерухомість, що належить йому на правах власності, громадянинові не заборонено. Причому, як сам об’єкт оренди нерухомості (буде це квартира або промисловий комплекс), так і площа здаваної нерухомості законодавчо не обмежуються.
Відповідно до п. 2 ст. 813 ЦКУ орендувати житлове приміщення підприємство може тільки для проживання в ньому своїх співробітників, хоча ДПАУ і дозволяє платникові податку - юридичній особі віднести до складу своїх валових витрат орендну плату, внесену за квартиру фізичній особі (лист ДПАУ від 19.11.2004 р. № 10516/6/15-1116). Порядок надання в користування працівникові житла, орендованого підприємством, і питання оподаткування його (працівника) додаткового блага докладно розглядався в «ШБ» № 01-02/2007. У зв’язку з цим у цій статті ми ці питання не розглядаємо.
Розмір орендної плати за користування нерухомістю, що належить громадянинові, установлюється сторонами, тобто орендодавцем і орендарем, у договорі оренди (ст. 762 ЦКУ). Плата за користування майном за договором оренди може вноситися як у грошовій, так і в натуральній, формі щомісяця, якщо інше не встановлено законом або договором.
Відповідно до ст. 765 ЦКУ орендодавець зобов’язаний передати орендареві майно в оренду в строк, визначений сторонами в договорі оренди.
Відповідно до норм ст.ст. 793 і 794 ЦКУ договір оренди будівлі, іншої капітальної споруди або його окремої частини, що укладається строком на три роки і більше, підлягає нотаріальному посвідченню і державній реєстрації (зміни щодо збільшення строку договору оренди з одного року до трьох внесені Законом України від 20.12.06 р. № 501-V «Про внесення змін до Цивільного кодексу України щодо нотаріального посвідчення і державної реєстрації договору найму будівлі»).
Тепер розглянемо, чи обов’язково нотаріально посвідчувати договір, укладений з громадянином, якщо строк оренди менше трьох років. Підпункт 9.1.4 Закону України від 22.05.03 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889) зобов’язує нотаріально посвідчувати договір оренди тільки у випадку, якщо орендарем виступає фізична особа - не СПД. Тобто у випадку якщо фізична особа не СПД є орендодавцем, а договір оренди укладений на строк до трьох років, нотаріально посвідчувати такий договір не треба.
Відповідно до ст. 210 ЦКУ договір оренди будівлі, споруди або приміщення починає діяти з моменту його державної реєстрації (ст. 794 ЦКУ визначає строк договору, коли такий договір підлягає державній реєстрації, — три роки і більше). Держреєстрація договору оренди проводиться на підставі «Тимчасового порядку державної реєстрації угод», затвердженого постановою КМУ від 26.05.04 р. № 671, і здійснюється шляхом внесення нотаріусом запису до Державного реєстру угод одночасно з нотаріальним посвідченням договору оренди. Розмір плати за внесення запису до держреєстру — 17 грн.
Розмір держмита за нотаріальне посвідчення договору оренди складає 1 % від суми договору. Причому відповідно до п. 51 «Інструкції про порядок обчислення і стягнення державного збору», затвердженого наказом ДПАУ від 22.04.93 р. № 15:
За посвідчення договорів, платежі за які провадяться періодично (наприклад, за договорами оренди майна), сума, з якої обчислюється і сплачується державне мито, визначається виходячи із загальної суми платежів за договір за весь час його дії. Якщо договір укладено на невизначений строк, то мито обчислюється і сплачується виходячи із загальної суми платежів за договором, але не більше, ніж за три роки.
Хто, орендар або орендодавець, сплачує у цьому випадку держмито, сторони визначають у договорі оренди.
Бухгалтерський облік операцій оренди
Отримана в оперативну оренду нерухомість враховується підприємством на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) або первісною вартістю, що вказується орендодавцем у договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14 та «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій» № 291).
Порядок обліку орендної плати в орендаря визначений у п. 9 П(З)БО 14. Орендна плата, тобто витрати, пов’язані з оплатою орендних послуг, відображається на витратних рахунках.
Оподаткування орендної плати
Податок на прибуток. Передача громадянином об’єкта оперативної оренди орендареві - підприємству не викликає ніяких наслідків у податковому обліку підприємства. Це правило встановлене пп. 8.5.1 і пп. 7.9.6 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 334).
Підприємство має чітко визначити, для яких цілей (виробничих або невиробничих) воно орендує приміщення. Якщо для невиробничих, то ні про які валові витрати мови бути не може. А якщо підприємство орендує приміщення для своїх виробничих цілей, але в неплатника податку на прибуток (громадянина), то порядок оподаткування орендних платежів відповідно до абз. 2 пп. 7.9.6 Закону № 334 відноситься до особливого виду, і орендар-підприємство може включити до своїх валових витрат суму орендної плати виключно за нарахуванням. Валові витрати виникнуть тільки в момент підписання акту виконаних послуг. Тому у випадку попередньої оплати, наприклад, за весь строк оренди, ці витрати не потраплять до валових витрат підприємства.
Особливу увагу варто приділити оформленню первинного документа, що підтверджує факт одержання цієї послуги підприємством. ДПАУ у своєму листі від 28.12.05 р. № 1177/10/31-106 наполягає на тому, що підставою для включення суми орендної плати до складу валових витрат орендаря є наявність акту прийому-здачі наданих послуг (відповідно до договору оренди), що має містити всі вимоги первинного документа, наведені в ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі — Закон № 996). ДПАУ в своєму листі від 18.08.04 р. № 9127/5/17-3116 також повідомляє, що з метою оподаткування термін «справедлива вартість» і «ринкова вартість», що використовуються в національних стандартах у питаннях оцінки майна, прирівнюються до терміну «звичайна ціна» відповідно до пп. 1.20.5 Закону № 334.
ПДФО. Відповідно до пп. 9.1.2 Закону № 889 податковим агентом платника податку - орендодавця (громадянина) при нарахуванні доходу від оренди нерухомості є орендар, тобто підприємство, що орендує приміщення. Тим же пп. 9.1.2 Закону № 889 обумовлено, що об’єкт оподаткування визначається, виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.
«Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізосіб» затверджена постановою КМУ від 20.11.03 р. № 1787. Держкомпідприємництва вважає, що коефіцієнт мінімальної вартості місячної орендної плати, установлюваний органом місцевого самоврядування відповідно до функціональних і якісних показників нерухомого майна, стосується виключно власності, що перебуває на балансі комунальних підприємств, а не власності громадян (лист Держкомпідприємництва від 09.11.04 р. № 7812).
Під час виплати громадянинові орендної плати підприємству необхідно утримати ПДФО за рахунок виплачуваної орендодавцеві орендної плати за ставкою 15 % (пп. 9.1.5 ст. 9 Закону № 889) і перерахувати до бюджету в день такої виплати. Дохід оподатковується податком остаточно, тобто орендодавець, що не є СПД, ніяких декларацій щодо доходу у вигляді орендної плати, отриманої від податкових агентів, не подає. Відповідно до пп. 18.2 Закону № 889 обов’язок платника податку щодо подання декларації вважається виконаним, якщо він одержував доходи виключно від податкових агентів, зобов’язаних подавати звітність щодо цього податку у встановленому порядку.
Орендар-підприємство суму нарахованої та виплаченої орендної плати і утриманого та перерахованого з суми орендної плати ПДФО вказує у своєму звіті за формою 1ДФ, затвердженою наказом ДПАУ від 29.09.03 № 451 (далі — форма 1 ДФ) з ознакою доходу «08». Пенсійний фонд у своєму листі від 27.02.04 р. № 1852/04 роз’яснив, що оскільки суми доходу, отриманого від надання майна в оренду, не є заробітною платою, а також не пов’язані з виконанням робіт (послуг), то страхові внески на зазначені суми не нараховуються і не сплачуються як з осіб, що є працівниками підприємства, так і за осіб, що не є такими. Аналогічні висновки можна зробити і за всіма іншими внесками до соціальних фондів. ДПАУ у своєму листі від 28.12.2006 р. № 24725/7/15-0317 ще раз проінформувала платників податків про те, що, ПДФО потрапляє до валових витрат в складі загальної суми виплаченої за договором винагороди: платник податку має право включити до складу валових витрат у повному обсязі вартість оплачених послуг, зокрема, сплачених фізичній особі, за умови належного документального оформлення таких витрат, зв’язку цих витрат із його господарською діяльністю... При цьому витрати платника податку на сплату податку з доходів фізичних осіб при здійсненні оплати послуг відповідно до Закону повторно не відносяться до складу його валових витрат.
Оплата комунальних послуг
Якщо підприємство переоформить договори на одержання послуг зв’язку і комунальних послуг «на себе» на період дії договору оренди, то воно буде одержувачем цих послуг і проблем ні зі своїми валовими витратами, ні з утриманням ПДФО (немає об’єкта оподаткування) у нього не виникне. Єдине, що тарифи на послуги для підприємства і фізособи відрізняються убік збільшення для підприємства.
Якщо ж підприємство-орендар компенсує орендодавцеві-громадянинові комунальні платежі, то в цьому випадку такі компенсаційні виплати також підлягають оподаткуванню ПДФО (для цілей оподаткування відповідно до п. 1.2 Закону № 889 до доходу прирівнюються будь-які активи, отримані платником або нараховані на його користь). При виплаті орендодавцеві компенсаційних виплат (незалежно від того, що потім орендодавець сплатить компенсовані підприємством суми комунальним підприємствам) підприємство зобов’язане утримати за рахунок орендодавця ПДФО за ставкою 15 % і перерахувати його до бюджету в день виплати орендодавцеві таких сум. При цьому для цілей утримання ПДФО не буде мати значення, сплачуються послуги безпосередньо орендодавцеві або перераховуються орендарем за договором оренди комунальним службам і підприємству зв’язку, оскільки в цьому випадку оплата послуг нараховується на користь орендодавця. Включення компенсаційних виплат до валових витрат підприємства також проблематично, тому що в цьому випадку підприємство сплачує за рахунками фізособи.
Декларація про доходи фізосіб - 2007 Практика Наближається строк подання декларації про доходи, отримані в 2006 р. (далі — Декларації). Звернути увагу наших читачів на те, що для декого подання декларації про доходи за минулий рік є процедурою обов’язковою, а також пояснити, як у такому випадку...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
