Закінчуючи розгляд теми, дамо відповідь на запитання, які стосуються дати виникнення доходів і витрат у сторін угоди, та розглянемо, чи можливо провести митне оформлення товару, якщо він надходить на адресу кінцевого покупця від продавця-нерезидента за договором поставки, укладеним з резидентом.
В попередній статті (див. «ШБ» № 06/2007) ми дійшли висновку, що при «торгівлі з коліс» товари можуть бути продані покупцем «Б» підприємству «В» без фактичного їхнього розміщення на склад підприємства «Б» (одна з причин — такого складу у нього може не бути взагалі), зокрема, в момент їхнього перебування в дорозі. Продовжуючи попередній приклад, розглянемо, коли в «А» товар має бути списаний в обліку і воно має відобразити доходи від його продажу? Коли «Б» має поставити собі товар на прихід, тобто оприбуткувати його в обліку, якщо товар до нього на склад не надходить? Коли «Б» має відобразити доходи від продажу? Ці питання є актуальними як для бухгалтерського обліку, так і для податкового.
У п. 5.9 Закону про прибуток, як пам’ятаємо, сказано, що:
- вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається;
- вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.
Як розуміти фрази «не оприбуткованих»/«не знятих з обліку»? Буквально? Тобто, що до моменту фактичного надходження товарів на склад або до моменту їхньої фізичної передачі покупцю вони на приріст/убуток не впливають. А якщо вони, як у нашому прикладі, на склад одного з учасників договору так і не надходять? Чи може тут є якісь особливості? Наприклад, отримавши аванс і завантаживши запаси на транспортний засіб у продавця вже виникають доходи і витрати, зокрема у податковому обліку?
Бухгалтерський облік
Стаття 4 Закону про бухоблік визначає основні принципи бухобліку і фінансової звітності, серед яких, зокрема, нарахування та відповідність доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухобліку та фінзвітності в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. В свою чергу у п. 8 П(С)БУ 15 «Дохід» встановлено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності1 на продукцію (товар, інший актив);
підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Тобто для визначення доходу і витрат в бухобліку перехід права власності на товар обов’язковий. Чому? Договір купівлі-продажу передбачає, що до покупця має перейти право власності на товар2. У ст. 334 ЦКУ сказано, що право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.
1 Але не обов’язково право власності.
2 Винятком можна вважати дозвіл ЦКУ на продаж товару, право власності на який продавець набуде в майбутньому. Але власне його поставка не може відбутися раніше дати отримання ризиків по ньому.
Тобто є загальне правило, визначене цією статтею, і особливе (спеціальне), яке може бути визначено договором. Умовами договору купівлі-продажу (поставки) сторони мають право погодити особливі умови передачі товару одна одній або віддати все на відкуп законові. Особливі умови передачі товару в певній мірі і визначають момент переходу права власності на товар від покупця до продавця.
Право власності має три складові: право володіння (мати у себе), право користування (використовувати корисні властивості) і право розпорядження (вирішувати юридичну долю). Визначаючи якісь особливі умови передачі товару покупцеві, надання прав користування, розпорядження ним тощо сторони цим самі визначають дату (момент) складання з продавця і передачу покупцеві певних ризиків щодо товару. Наприклад, продавець має передати товар покупцеві завантаженим на транспортний засіб у певному місці.
Після цього відповідальним за товар стає покупець. Відповідно, коли покупець отримує контроль над товаром, то можна вести розмову про отримання ним однієї, двох чи всіх складових права власності. Хоча в цілому право власності на нього до покупця може і не перейти. Додатково може бути обумовлено, наприклад, що право власності переходить після повної оплати товару1. І тоді, незважаючи на те, що товар є у володінні покупця, він ще не має права використовувати його корисні властивості (наприклад, використати при виробництві продукції) або продати комусь іншому (розпорядитися ним). А це прямо впливає на те, чи можна вважати товар активом (і, як наслідок, витратами) у покупця. Тобто слід розрізняти перехід ризиків зі збереження товару і перехід права власності. Перше — складова другого. Вони можуть в часі або співпадати, або не співпадати.
1 Часто сторони відтягують момент переходу права власності на товар, сподіваючись, що це допоможе відтягти і дату виникнення валових доходів (доходів) та податкових зобов’язань. Тут не слід забувати такого принципу: що можна в цивільному законодавстві, те не завжди безслідно минає у податковому.
Як уже зазначалося, з передачею ризиків на товар покупцю тісно пов’язано визначення доходу і витрат у бухобліку. Тому згідно зі змінами, внесеними до Плану рахунків наказом Мінфіну від 20.10.2005 р. № 717, підприємства зобов’язані відображати на окремих субрахунках обліку товарів, готової продукції, матеріалів (запасів) вартість таких відвантажених запасів до моменту переходу до їхнього покупця ризиків і вигід, пов’язаних з переходом права власності на них від одного до другого в ході поставки. А по суті мова йде про облік товарів в дорозі, коли один ще не втратив над ними контролю, а другий — ще не набув.
Тобто в момент оформлення накладної (ТТН) товар зі складу списується з-під звіту завскладом і одночасно відображається на окремому субрахунку в регістрах бухобліку як такий, що нібито ще не проданий.. Адже до моменту передачі товару «В» фірма «А» є відповідальною перед «Б» за цей товар і за таку передачу. І тільки в момент прийняття цих ризиків на себе «Б» можемо говорити, що воно контролює цей товар і має намір отримати від цього контролю якісь вигоди. Розглянемо стосовно цього кілька прикладів.
ПРИклад 1
Умовами поставки між «А» і «Б» передбачено, що належний «Б» за договором товар «А» має доставити на адресу «В». Приймання товару від «А» і супроводження його до «В» здійснює представник «Б». Право власності на товар переходить до «Б» в момент отримання товару. Коли у сторін виникають доходи і витрати?
В даному разі в момент такої передачі «А» виконав обов’язок з поставки товару (відвантажив його), а «Б»взяло на себе ризики по товару. Оскільки не було обумовлено особливості переходу права власності, то воно перейшло до «Б» в момент приймання-завантаження 31 березня. Відповідно, в цей момент «А» списує товар в обліку і відображає витрати Дт 901 Кт 281 та доходи від продажу
Дт 361 Кт 701. «Б» ставить товар на облік і має відобразити його як запаси в дорозі придбані, наприклад, на субрахунок 286 «Товари в дорозі придбані».
В квітні, в момент передачі товару «В», продавець «Б» відображає витрати Дт 901 Кт 286 і доходи від продажу.
ПРИклад 2
Умовами поставки між «А» і «Б» передбачено, що належний «Б» за договором товар «А» має доставити на адресу «В» і передати представнику «В». До моменту передачі товару ризики несе «А», а далі право власності на товар переходить до «Б». Коли у сторін виникають доходи і витрати?
Тут в момент завантаження товару 31 березня «А» відображає товар як відвантажений, наприклад, Дт 287 «Товари в дорозі відвантажені» Кт 281. «Б» товар на облік в березні не ставить. В момент передачі товару «В» фірма «А» списує його в обліку і відображає витрати (Дт 901 Кт 287) та доходи від продажу (Дт 361 Кт 701). «Б» ставить 2 квітня його на облік як запаси в дорозі придбані на субрахунок 286 (бо на склад не оприбутковує). Якщо право власності на товар переходить до «В» в момент оплати товару «Б» (наприклад, 10 травня), «В» має його обліковувати поза балансом і лише в травні поставити на облік. А «Б» відображає товар у квітні як відвантажений (Дт 287 Кт 286) і лише у травні відображає витрати (Дт 901 Кт 287) і доходи.
ПРИклад 3
Доставка товару від «А» до «В» здійснюється сторонньою організацією, особливості передачі ризиків і права власності не визначалися. Коли у сторін виникають доходи і витрати?
В такому разі діють норми ст. 334 ЦКУ. В момент завантаження товару 31 березня «А» списує товар в обліку і відображає витрати (Дт 901 Кт 281) та доходи від продажу. У «Б» з’являється контроль і право власності над товаром і воно відображає товар як запаси в дорозі придбані (Дт 286 Кт 631) (бо на склад не оприбутковується) і одночасно як відвантажений (Дт 287 Кт 286). Після передачі перевізником товару «В» продавець «Б» відображає витрати і доходи.
На кожному з розглянутих нами етапів руху (передачі) товарів між сторонами важливо обумовити спосіб, форму і час повідомлення одна одній про відвантаження товару. Хоча в будь-якому випадку якщо за договором контроль над товаром мав би бути, а документів, які підтверджують передачу товару в бухгалтерії на кінець періоду ще немає (тобто існує інформація про його відвантаження, але який є в дорозі і документів на який немає), то він має ставитися на кінець місяця на облік, як такий, що надійшов, на окремий субрахунок. І непогану службу в питанні визначення часу передачі ризиків по товару відіграють Правила Інкотермс, які, нагадаємо, обов’язкові до застосування згідно норм ГКУ. А тепер перейдемо до податкового обліку.
Податковий облік
Згідно норм Закону про прибуток одним з джерел виникнення валових доходів є операція з продажу товарів (операції, що здійснюється, зокрема, згідно договору купівлі-продажу, який передбачає передачу прав власності на товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, (п. 1.31 Закону). Вжитий в цьому разі вислів «передбачає передачу прав власності» і зобов’язує продавця згідно з п. 11.3 Закону відображати валові доходи за першою подією:
- або за датою отримання авансу в рахунок такого продажу;
- або за датою відвантаження товарів в рахунок такого продажу,
незалежно від того, коли власне відбудеться перехід права власності та товар від продавця до покупця.
Коли йдеться про отримання авансу від покупця, то ситуація зрозуміла. Є договір, згідно якого передбачається (колись, за певних умов, на певну дату тощо) перехід права власності на товари до покупця. Відповідно, при отриманні авансу виникають валові доходи. В бухобліку попередня оплата товарів, як відомо, до виникнення доходу не призводить.
З «датою відвантаження» складніше. Закон про прибуток, на жаль, не дає відповіді на запитання, що таке «відвантаження». У розумінні, так би мовити, пересічної особи це слово може розумітися як завантаження товару на транспортний засіб для доставки його покупцеві. Мовляв, якщо продавець згідно договору купівлі-продажу має доставити товар покупцеві, і лише після цього отримати оплату, то дата оформлення товаросупровідних документів і завантаження транспортного засобу і є датою відвантаження, на яку продавець має відобразити валові доходи. Але вище ми дійшли висновку, що сам факт завантаження транспортного засобу товаром для майбутньої його передачі покупцеві ще не можна вважати. Що має місце, як мінімум, поставка (передача ризиків на товарів), не кажучи вже про перехід права власності.
Але як це виглядає практично? Ми виписуємо товарно-транспортні документи на адресу покупця 31 березня, а ризики по ньому передамо 2 квітня. Невже валові доходи виникнуть 2 квітня, як і убуток запасів? Автор вважає, що ні. Датою відвантаження товарів у покупця для цілей податкового обліку слід вважати дату оформлення товаросупровідних документів на вантаж. Адже не може постачальник завантажити товар на транспортний засіб в возити його у невідомому напрямку невідомо до кого.
А в покупця, відповідно, товари необхідно взяти на облік (оприбутковані) в момент отримання на нього ризиків ще в дорозі. Тому для цілей податкового обліку не можна говорити, що поки товару немає на складі, а по ньому отримано ризики з поставки, то такий товар не повинен приймати участі у визначенні приросту/убутку. Товар в дорозі, ризики по якому перейшли до покупця, має відображатися для цілей податкового обліку як отриманий.
А товар, на який до покупця не перейшло право власності, не відображається як «убуток» у продавця і «приріст» у покупця.
Митне оформлення товару в дорозі
З прикладу видно, що наша операція на території України – справа клопітна. А що буде, якщо «А» — нерезидент, який везе товар «В», і «В» ставить перед собою завдання здійснити його митне оформлення? Чи можливо це? Митні брокери в один голос твердять, що «В» не вдасться провести митне оформлення товару, бо у нього немає ЗЕД-контракту і продавцем є резидент («Б»), а не нерезидент. І радять діяти через договори комісії або доручення. Але давайте почитаємо МКУ.
Але якщо ми звернемося до МКУ, то зі ст.ст. 188 і 189 жодним чином не випливає, що продавцем товару, який ввозиться на митну територію України, обов’язково має бути нерезидент, а договір, який підтверджує операцію, не можна укладати на митній території України. Стаття 267 МКУ, яка визначає порядок обчислення митної вартості товару, також не містить ніяких вимог про те, що ціна товару обов’язково має бути в іноземній валюті і її розмір визначається на основі ЗЕД - контракту. Декларантом товару може бути його власник або митний брокер (ст. 81 МКУ). Все це дає право стверджувати, що такого роду операцію в сфері ЗЕД практично можна провести «В» без участі «Б». Проте якщо ви з цим стикнетеся, то будьте готові, що не кожен митний брокер візьметься за митне оформлення.
Нормативна база
1. МКУ – Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV зі змінами та доповненнями.
2. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. ГКУ – Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
4. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями.
5 . Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР в редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Звіт про рух грошових коштів Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 04, 05, 06/2007 р. Бути в загальному русі ще не значить рухатися. Ишхан Геворгян Перший розділ ЗРГК Заліки з бюджетом з цього податку на прибуток, як і його списання на користь підприємства, ми т...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
