Продовження. Початок див. у «ШБ» № 04, 05, 06/2007 р.
Бути в загальному русі ще не значить рухатися.
Ишхан Геворгян
Перший розділ ЗРГК
Заліки з бюджетом з цього податку на прибуток, як і його списання на користь підприємства, ми тут не коментуємо, оскільки необхідна для цього розробка ще однієї теоретичної моделі до планів цієї публікації не входить. Та і стосуються такі заліки і подарунки зрозуміло яких підприємств. Нормальним же «робочим конячкам», яких більшість, вся ця «їжа» ні до чого.
Основна ситуація, яку необхідно було змоделювати для обґрунтування переходу від ПП до ПДО при складанні ЗРГК, представлена вище в рівнянні: НП + (РБ1 – РБ0) = ПДО – СПП. За цією моделлю стоять підприємства, які розраховують тільки «на себе», працюють з дуже короткостроковими комерційними кредитами, а передоплати якщо і мають місце, то поставки ідуть за ними дуже швидко. Бартером не «балуються». Платоспроможні. Прибуток бухгалтерський і податковий, як правило, збігаються. Податки сплачують у строк.
Таку компанію ми розглянемо нижче в числовому прикладі (дуже конкретному) і доведемо на цифрах, що в П(С)БО 4 поки ще не дотримується теоретичне правило: якщо для застосування непрямого методу за точку відліку замість чистого прибутку приймається прибуток до оподаткування, то для складання адекватного ЗРГК необхідно брати зміни в поточних зобов’язаннях без зміни в розрахунках з бюджетом з податку на прибуток (у П(С)БО 4 це навпаки), але показувати суму фактичної сплати податку на прибуток протягом періоду (у П(С)БО 4 це теж так). Правило це незаперечно не тільки логічно, але і практично, тому що за ним стоїть конкретна госпдіяльність.
І якщо навіть змоделювати всі варіанти розрахунків з бюджетом з податку на прибуток, то це правило однаково впишеться в їхню систему. А якщо не впишеться (через помилки в математиці), то «робочі конячки» точний ЗРГК скласти не зможуть. Ми це побачимо нижче. А зараз тільки підкреслимо, що відповідно до вищевикладених правил П(С)БО 4 для розрахунку ЧГКОД до уваги приймається не тільки ПДО і СПП, але і (РБ1 – РБ0), на відміну від наведеного рівняння (від заліків та иншого відволічемося).
У статті «Збільшення (зменшення) доходів майбутніх періодів» (ряд. 110 Ф-3) у графі «Надходження» відображається збільшення (це збільшення пасивів. — А.К.), у графі «Виплата» — зменшення (це зменшення пасивів. — А.К.) у складі доходів майбутніх періодів протягом звітного періоду. При цьому не враховується зміна доходів майбутніх періодів внаслідок їхнього утворення від операцій з коштами цільового фінансування, подальшого їхнього визнання доходами поточного періоду, повернення коштів цільового фінансування тощо (п. 23 П(С)БО 4).
Тепер підіб’ємо черговий проміжний підсумок. У статті «Грошові кошти від операційної діяльності» (ряд. 120 Ф-3) відображається різниця між сумами надходжень і виплат, відображених відповідно до п.п. 19–23 П(С)БО 4 (п. 24 П(С)БО 4).
Далі відображаємо фактичні виплати коштів за відсотками і податком на прибуток. У статті «Сплачені відсотки» (ряд. 130 Ф-3) відображаються суми коштів, використаних на сплату відсотків за користування позиковим капіталом (п. 25 П(С)БО 4). Це в графі «Виплата».
У статті «Сплачені податки на прибуток» (ряд. 140 Ф-3) показується використання коштів для сплати податків на прибуток за умови, що вони конкретно не ототожнюються з фінансовою або інвестиційною діяльністю (п. 26 П(С)БО 4). Це в графі «Виплата».
Снова проміжний підсумок. У статті «Чистий рух коштів до надзвичайних подій» (ряд. 150 Ф-3) показується надходження або виплата коштів, відображених у статті «Грошові кошти від операційної діяльності» (ряд. 120 Ф-3), з урахуванням виплати коштів, відображених відповідно до п. п. 25–26 П(С)БО 4 (п. 27 П(С)БО 4).
Далі в статті «Рух коштів від надзвичайних подій» (ряд. 160 Ф-3) відображаються, відповідно, надходження або виплата коштів, пов’язані з надзвичайними подіями в процесі операційної діяльності (п. 28 П(С)БО 4).
Таким чином, приходимо до фінішу 1-го розділу ЗРГК. У статті «Чистий рух коштів від операційної діяльності» (ряд. 170 Ф-3) відображається результат руху коштів від операційної діяльності з урахуванням руху коштів від надзвичайних подій (п. 29 П(С)БО 4).
Другий розділ ЗРГК
Другий розділ називається «Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності», а третій — «Рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності». Техніка вирахувань тут простіше, ніж в 1-му розділі, оскільки одержуємо лише по одному проміжному підсумку. Причому робиться це не шляхом коригувань, а за допомогою лише даних за фактичними платежами.
Формально всі необхідні цифри беруться з аналізу балансу. Однак насправді за ними необхідно звертатися до бухгалтерських рахунків (як американці), оскільки в балансі з цих питань не видно нічого. Метою розрахунків в 2-му і 3-му розділах ЗРГК є, відповідно, одержання показників ЧРКІД (чистий рух коштів від інвестиційної діяльності) і ЧРКФД (чистий рух коштів від фінансової діяльності).
На завершення ці показники додаються до отриманого раніше ЧГКОД, що дає в сумі остаточний підсумок звіту — ЧРКЗП (чистий рух коштів за звітний період). Рівняння тут таке: ЧГКОД (ряд. 170 Ф-3) + ЧРКІД (ряд. 300 Ф-3) + ЧРКФД (ряд. 390 Ф-3) = ЧРКЗП (ряд. 400 Ф-3). Підсумовування проводиться алгебраїчне (тобто з урахуванням знака кожного доданка: «+» або «–»). Якість показника ЧРКЗП перевіряється за допомогою балансових залишків ДС (з урахуванням змін валютних курсів).
Далі представимо все сказане в деталях. Згідно п. 30 П(С)БО 4 рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності визначається на підставі аналізу змін у статтях розділу балансу «Необоротні активи» і статті «Поточні фінансові інвестиції». Цю цінну вказівку законодавця відразу відкладаємо вбік, оскільки такий аналіз (знову ж за допомогою рахунків) показує тільки сам рух цих активів за період, але ніяк не відповідні йому грошові потоки. Тоді як в 2-му розділі ЗРГК необхідно відобразити:
1) надходження ГК від трьох видів продажів (фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів);
2) надходження ГК у вигляді інвестиційних доходів (відсотків і дивідендів);
3) інші надходження ГК в межах інвестиційної діяльності;
4) фактичні виплати, пов’язані з трьома видами придбань (фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів);
5) інші виплати ГК в межах інвестиційної діяльності.
Всі зазначені надходження відображаються виключно в графі «Надходження», а виплати — виключно в графі «Виплата».
За статтями ЗРГК це виглядає так. Відповідно до п. 31 П(С)БО 4 у статті «Реалізація фінансових інвестицій» (ряд. 180 Ф-3) відображаються суми грошових надходжень від продажу акцій (часток у капіталі) або боргових зобов’язань інших підприємств. Під об’єктом продажу тут розуміються корпоративні права (у т.ч. втілені в пайових ЦБ) і боргові ЦБ, емітовані іншими підприємствами. По суті, сюди відноситься і продаж векселів інших компаній, отриманих за індосаментом (тобто не від векселедавця).
Однак ця реалізація не включає надходжень від продажу фінансових інструментів, які або є еквівалентами ГК, або спочатку були придбані підприємством для дилерських (торговельних) цілей. Обмін еквівалентів ГК на гроші, як ми пам’ятаємо, взагалі не відображається в ЗРГК (п. 8 П(С)БО 4). А надходження від торгівлі ЦБ (за умови, що це не основна діяльність підприємства) показуються в статті «Інші надходження» (ряд. 230 Ф-3). Сума ряд. 180 Ф-3 находиться по проводках Дт 30, 31, 351 Кт 377 (це платежі по реалізації, врахованою записом Дт 377 Кт 741).
В статті «Реалізація необоротних активів» (ряд. 190 Ф-3) відображається надходження грошових коштів від продажу основних засобів, нематеріальних активів та інших довгострокових необоротних активів (крім фінансових інвестицій) (п. 32 П(С)БО 4). Цю суму одержуємо з проводок Дт 30, 31, 351 Кт 377 (це платежі з реалізації, врахованої записом Дт 377 Кт 742).
У статті «Реалізація майнових комплексів» (ряд. 200 Ф-3) показується надходження грошових коштів від продажу дочірніх підприємств та інших господарських одиниць (за мінусом грошових коштів, які були реалізовані в складі майнового комплексу) (п. 33 П(С)БО 4). Оскільки такі одиниці і підприємства є юридичними особами, то їхній продаж — це не інакше, як продаж контрольного (або повного) пакета акцій. Відповідна виручка відображається в ЗРГК материнського підприємства. Сума находиться за аналогією із ситуацією продажу фінансових інвестицій. При цьому не треба робити ніяких відрахувань ГК, оскільки з балансу підприємства-продавця списуються тільки фінансові вкладення в акції дочірньої компанії, але ніяк не її гроші або інші активи (від консолідованої звітності ми тут відволікаємося).
Якщо ж майновий комплекс (комплекс активів) розуміти як окремий підрозділ цього підприємства, що хоч і має свій банківський рахунок, але юридичною особою не є, то тоді дійсно буде мати місце продаж комплексу як такого, а не акцій іншого підприємства. Виручка від такого продажу надходить на банківський рахунок підприємства-продавця, з балансу якого списується залишкова вартість реалізованого майнового комплексу. Сума виручки находиться за проводкою Дт 31 Кт 377 (це платежі з реалізації, врахованої записом Дт 377 Кт 743).
У ряд. 200 Ф-3 ця виручка відображається за мінусом тих ГК, що на момент продажу перебували на банківському рахунку (у касі тощо) проданого підрозділу. Розрахована в такий спосіб сума показується винятково в графі «Надходження» (при цьому є надія, що законодавець коли-небудь все-таки поставить «хрестик» у графі «Виплата» ряд. 200, подібний тому, що є в графі «Надходження» ряд. 260).
У статті «Отримані відсотки» (ряд. 210 Ф-3) відображаються надходження коштів у вигляді відсотків:
а) за позиками, наданим іншим сторонам шляхом інвестування в їхні боргові цінні папери;
б) за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів тощо (п. 34 П(С)БО 4).
Їхня сума находиться за проводкою Дт 31 Кт 373 (це одержання відсотків, нарахованих записом Дт 373 Кт 732). Але в ряд. 210 не показуються відсотки за позиками, наданими фінансовими установами (тому що в них тут основна діяльність, а не інвестиційна).
У статті «Отримані дивіденди» (ряд. 220 Ф-3) відображаються грошові надходження у вигляді дивидендів, отриманих підприємством за придбаними ним акціями (частками у капіталі) інших підприємств (п. 35 П(С)БО 4). Суми таких дивідендів визначаються за проводкою Дт 31 Кт 373, що відображає фактичне одержання дивідендів, врахованих раніше по дебету рахунку 373 і кредиту рахунку 731 (якщо вони надходять від підприємства, що не є асоційованим, спільним або дочірнім) або по дебету рахунку 373 і кредету рахунку 141 (якщо їх враховують за методом участі в капіталі). Але ця стаття не включає надходження дивідендів по фінансових інструментах, які або є еквівалентами ГК, або спочатку були придбані підприємством для дилерських (торгових) цілей. Такі дивіденди (при відсутності їхнього зв’язку з основною діяльністю підприємства) показуються в статті «Інші надходження» (ряд. 230 Ф-3).
Згідно п. 36 П(С)БО 4 у статті «Інші надходження» (ряд. 230 Ф-3) показуються надходження коштів у вигляді повернення авансів і позик, наданих іншим сторонам (це за винятком авансів, пов’язаних з операційною діяльністю підприємства, а також авансів і позик фінансових установ). Відповідні суми находяться по проводках Дт 31 Кт 371 (повернення авансів) і Дт 31 Кт 377 (повернення позик).
Тут же (ряд. 230 Ф-3) показуються надходження ГК від ф’ючерсних, форвардних, опціонних подібних контрактів (за винятком тих, що укладаються для основної діяльності підприємства, або коли надходження класифікуються як фінансова діяльність). Оскільки законодавець говорить тут про «надходження від контрактів», а не про «надходження при виконанні контрактів», то має він на увазі не інакше, як оплату продажної вартості самого контракту (похідної ЦП, або деривативу), а не платіж за базовий актив, зазначений у контракті. Відзначимо, що вартість опціону — це опціонна премія, яку емітент (продавець) опціону одержує відразу при його первинному продажі. У той час як вартість форварда або ф’ючерса — це сума, яку за нього можна одержати при перепродажі (тобто вже на вторинному ринку).
За змістом 2-го розділу ЗРГК у ряд. 230 відображаються надходження тільки за тими деривативами, що хеджують інвестиційну діяльність підприємства (тобто «за кадром» залишається хеджування операційної та фінансової діяльності, а також професійна діяльність торговців ЦП за операціями з деривативами). «Виловлюються» такі надходження при дослідженні проводки Дт 31 Кт 377, якій передувало нарахування зазначених сум по дебету рахунку 377 і кредиту рахунку 746.
Підкреслимо, що до ряд. 230 включаються й інші надходження, не передбачені у вищезазначених статтях. Це (дуже важливе для практики) правило стосується тільки інвестиційної діяльності (якщо виходити із призначення 2-го розділу ЗРГК).
Згідно п. 37 П(С)БО 4 у статті «Придбання фінансових інвестицій» (ряд. 240 Ф-3) відображаються виплати коштів для придбання акцій або боргових зобов’язань інших підприємств, а також часток участі в спільних підприємствах. Останнє формулювання законодавця явно невдале. Якщо враховувати загальний контекст П(С)БО 4, то мова тут іде взагалі про купівлю корпоративних прав, не втілених в акціях. Емітентами таких прав є як спільні, так та інші підприємства.
Крім дочірніх, які законодавець згадує нижче, у складі майнових комплексів. В результаті виходить безглуздий розрив обсягу поняття «фінансові інвестиції» між декількома статтями ЗРГК. І навіть якщо це робиться «за методом участі в капіталі», то однаково є алогізм, тому що СП «тут», а ДП «там». Назвати ж купівлю ДП купівлею майнового комплексу, а не купівлею корпоративних прав, так до цього ще додуматися треба. Сума зазначених виплат (ряд. 240 Ф-3) знаходиться за проводкою Дт 685 Кт 31 (це оплата придбань, врахованих записами Дт 14, 352 Кт 685).
Але до ряд. 240 не включаються виплати з придбання таких фінансових інструментів, які або є еквівалентами ГК, або спочатку купуються підприємством для дилерських (торговельних) цілей. Обмін грошей на еквіваленти ГК, повторюємо, взагалі не відображається в ЗРГК (п. 8 П(С)БО 4). А виплати при купівлі ЦП для перепродажу (поза основною діяльністю підприємства) показуються в статті «Інші платежі» (ряд. 270 Ф-3).
У статті «Придбання необоротних активів» (ряд. 250 Ф-3) показуються виплати коштів для придбання основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів (крім фінансових інвестицій) (п. 38 П(С)БО 4). Їхня сума знаходиться за проводкою Дт 685 Кт 31 (це оплата придбань, врахованих записом Дт 15 Кт 685).
Нормативна база
1. П(С)БО 4 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, зареєстроване в Мін’юсті України 21.06.99 р. за № 398/3691, зі змінами та доповненнями.
Звіт для маленьких Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 19 - 23/2006 р., № 01, 02, 03, 04, 05/2007 р. Інформація про те, що має підприємство і за рахунок чого воно це має, дуже важлива, але все це може бути результатом діяльності періодів, що давно минули, тому не менш...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
