Школа бухгалтера № 7 (9.4.2007)
Податковий облік

Про деякі питання, що виникають при заставі

Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 05, 06/2007 р.

Не так страшна застава, як витрати на її оформлення.

У попередніх публікаціях ми вже вказували на те, що застава має похідний характер від забезпеченого їм зобов’язання і не може існувати самостійно. Інакше кажучи, підприємство, що купує нерухомість за рахунок одержуваних від банку кредитних коштів, має бути готове до укладання відразу декількох договорів, а саме: безпосередньо договору застави (іпотеки); договору купівлі-продажу об’єкта нерухомості; кредитного договору; договору страхування об’єкта купівлі-продажу; інших договорів (наприклад, договору доручення). Розглянемо головні аспекти, які має враховувати бухгалтер такого підприємства, щоб правильно відобразити в обліку (насамперед, в податковому) операції, що виникають при виконанні умов зазначених договорів.

Іпотека — окремий вид застави

Відповідно до вимог ст. 1 Закону № 898, іпотека — це вид забезпечення виконання зобов’язання нерухомим майном, що залишається у власності і користуванні іпотекодавця. Іпотекодержатель, у випадку невиконання боржником-іпотекодавцем забезпеченого іпотекою зобов’язання, має право одержати задоволення своїх вимог за рахунок предмета іпотеки переважно перед іншими кредиторами такого боржника. Іпотекодавцем може бути як сам боржник, так і майновий поручитель, тобто особа, що передає в іпотеку нерухоме майно для забезпечення виконання зобов’язання іншої особи-боржника.

Іпотека, відповідно до ст. 575 ЦКУ, відноситься до окремого виду застави і, відповідно до вимог ст. 3 Закону № 898, є дійсною до припинення основного зобов’язання або ж до закінчення терміну дії іпотечного договору. Всі аспекти іпотеки ми розглядати не будемо. Лише вкажемо, що законодавство про іпотеку містить у собі не тільки ЦКУ і Закон № 898, але і, зокрема, ГКУ і ЗКУ¹.

Що стосується оподаткування, то Закон № 334 не розмежовує заставу та іпотеку. Інакше кажучи, порядок ведення податкового обліку з податку на прибуток для іпотеки такий самий, як і для застави². Те ж саме стосується й податкового обліку з ПДВ.

Страхування майна - предмета договору іпотеки

Відповідно до вимог ст. 8 Закону № 898 іпотекодавець зобов’язаний застрахувати предмет іпотеки на його повну вартість (від ризиків ненавмисного знищення, ушкодження або псування)³. Але тільки в тому випадку, якщо іпотечним договором зобов’язання щодо страхування предмета іпотеки не буде покладене на іпотекодержателя. Ми навели вимогу чинного законодавства, але, як правило, на практиці, саме іпотекодавець (він же одночасно і кредитоодержувач і покупець майна, предмета договору іпотеки) має витрати зі страхування майна, переданого в іпотеку.

Хто ж має першочергове право на задоволення своїх вимог за рахунок суми страхового відшкодування? Зрозуміло, що у випадку настання страхового випадку відносно предмета іпотеки, саме іпотекодержатель має першочергове право на задоволення своєї вимоги за основним зобов’язанням із суми страхового відшкодування (абз. 2 ст. 8 Закону № 898). Після задоволення вимог іпотекодержателя залишок суми страхового відшкодування підлягає розподілу між іншими кредиторами іпотекодавця.

Варто врахувати, що сума страхового відшкодування може бути спрямована не на відшкодування вимог іпотекодержателя, а на відновлення (відновлення) предмета іпотеки. Для цього необхідна спільна згода іпотекодержателя й іпотекодавця (як правило, це положення зазначається в договорі).

Відповідно до пп. 5.4. 6 Закону № 334, до складу валових витрат платника податку включаються будь-які витрати зі страхування його майна. Причому, у розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період (наростаючим підсумком з початку року)⁴.

¹ При купівлі нерухомого майна за рахунок кредитних коштів, як правило, саме воно і є предметом іпотеки.

² Дивися попередні публікації на цю тему. Нагадаємо, ми розглядали не тільки питання, пов’язані з оподаткуванням при передачі майна в заставу і його повернення по закінченні терміну дії відповідного договору, але і питання продажу закладеного майна у випадку невиконання заставником своїх зобов’язань.

³ Страхування предмета іпотеки — обов’язкове страхування відповідно до вимог ст. 7 Закону № 85.

⁴ Для сільгосппідприємств — у розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий рік.

Зазначимо, що договором страхування може бути передбачена виплата страхового відшкодування на користь іпотекодавця (страхувальника). У цьому випадку податковий облік з податку на прибуток такому іпотекодавцю необхідно вести так:

- збільшувати на суму понесених застрахованих збитків свої валові витрати (у тому податковому періоді, коли вони понесені);

- збільшувати на суму страхового відшкодування зазначених збитків свої валові доходи (у податковому періоді одержання суми відшкодування).

Що стосується ПДВ, то відповідно до вимог пп. 3.2.3 Закону № 168 не є об’єктом оподаткування операції з надання послуг страхування, сострахування або перестрахування особами, що мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів. У принципі, під цю норму закону буде підпадати більшість страхових компаній, що здійснюють страхування об’єкта іпотеки.

Це пов’язане з тим, що на практиці банки видають кредит під купівлю нерухомого майна (надалі — предмета іпотеки) тільки якщо кредитоодержувач-ипотекодавець застрахує це майно у конкретного страховика (приміром, створеного безпосередньо для цілей обслуговування потреб банку) і на певних умовах. Певна річ, такі страховики будуть мати всі необхідні документи (у т.ч. ліцензію) для здійснення страхової діяльності. В іншому випадку страхова компанія просто не буде акредитована банком для цілей здійснення страхування майна, під купівлю якого видається кредит. Кілька слів про умови страхування. Відповідно до вимог ст. 16 Закону № 85, саме страховик укладає договір зі страхувальником і визначає в ньому порядок страхування майна - предмета іпотеки, зокрема:

- розмір страхового платежу (страхового внеску, страхової премії), тобто плати за страхування, що страхувальник зобов’язаний внести страховикові відповідно до договору страхування;

- розмір страхової виплати, тобто грошової суми, що виплачується страховиком відповідно до умов договору при виникненні страхового випадку (приміром, знищення, ушкодження й ін.). Страховий випадок — це подія, передбачена договором страхування, що відбулася і з настанням якої виникає зобов’язання страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування) застрахованій особі або іншій третій особі;

- розмір франшизи. Франшиза — частина збитків, що не відшкодовується страховиком відповідно до договору страхування.

Кредит під купівлю нерухомості - предмета договору іпотеки

Послуги з надання коштів у позику, у тому числі на умовах фінансового кредиту, віднесені до фінансових послуг відповідно до пп. 6 п. 1 ст. 4 Закону № 2664. За кредитним договором, відповідно до ст. 1054 ЦКУ,

банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов’язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові в розмірі та на умовах, установлених договором, а зазначений позичальник зобов’язується повернути кредит і сплатити відсотки¹. Для забезпечення зобов’язань за кредитним договором і передається банку майно в іпотеку.

¹ Фінансовий кредит — це кошти, що надаються у позику юридичній або фізичній особі на певний строк і під відсоток (пп. 3 п. 1 ст. 1 Закону № 2664).

Відповідно до вимог пп. 1.11.1 Закону № 334, під терміном «фінансовий кредит» варто розуміти кошти, які надаються, зокрема, банком або небанківською фінансовою установою в позику юридичній або фізичній особі на певний строк, для цільового використання і під відсоток. Як бачимо, це визначення майже ідентичне наведеному в ст. 1054 ЦКУ (наприклад, у частині трактування кредитодавців, обов’язковості нарахування суми відсотків за корис­тування кредитом).

Порядок оподаткування за кредитним договором визначається окремо від операцій за договором іпотеки та страхування. Так, у кредитоодержувача (іпотекодавця) ні валові доходи, ні валові витрати не змінюються на основну суму кредиту, отриманого (повернутого) за договором фінансового кредиту (пп. 7.9.1 та пп. 7.9.2 Закону № 334). При цьому до складу валових витрат зазначеного кредитоодержувача відносяться, відповідно до пп. 5.5.1 Закону № 334,

витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням відсотків протягом звітного періоду (певна річ, якщо такі нарахування (виплати) здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності кредитоодержувача). Розглянемо невеликий приклад.

ПРИклад 1

Банк, відповідно до умов договору фінансового кредиту, надав ЗАТ «Албен» грошові кошти в позику для купівлі нерухомого майна (будівлі офісу). У кредитному договорі наведені такі умови: сума позики — 300000,00 грн; термін кредитування — 1 рік; процентна ставка — 16 % річних; погашення кредиту разом з відсотками здійснюється щокварталу; сума відсотків розраховується виходячи з умови, що в році 160 календарних днів. Відповідно до договору:

- купівлі-продажу нерухомого майна вартість його купівлі становить 300000,00 грн (без ПДВ);

- іпотеки придбавається майно, що, передається в іпотеку (заставу) банку на термін дії кредитного договору. Для цілей іпотеки майно оцінено в 340000,00 грн;

- страхування нерухоме майно підлягає страхуванню в страховій організації під час (або до) укладання договору іпотеки. Розмір страхового внеску — 1,5 % від суми кредиту, видаваної кредитоодержувачу (4500,00 грн, тобто 300000,00 грн х 1,5 % / 100 %).

З огляду на ці умови, бухгалтерській службі ЗАТ «Албен» необхідно спочатку розрахувати суму щоквартальних мінімальних платежів за договором фінансового кредиту (дивись таблицю 1).

Таблиця 1

Період сплати	Кількість днів у кварталі	Сума мінімального платежу, що сплачується банку щокварталу (гр. 4 + гр. 5), грн	Сума відсотків за кредитним договором (сума гр. 6 попереднього рядка х 16 % / 360 дн. / 100 % х значення гр. 2), грн	Платіж, здійснюваний в рахунок погашення основної суми кредиту (300000,00/ 4 кварталу), грн	Залишок заборгованості ЗАТ «Албен» на кінець кварталу перед банком за основною сумою кредиту (гр. 6 попереднього рядка - значення гр. 5), грн
1	2	3	4	5	6
Основна сума кредиту		X	X	X	300000,00
1-й квартал	90	87000,00	12000,00	75000,00	225000,00
2-й квартал	91	84100,00	9100,00	75000,00	150000,00
3-й квартал	92	81133,00	6133,00	75000,00	75000,00
4-й квартал	92	78067,00	3067,00	75000,00	0,00
Разом за рік:		330300,00	30300,00	300000,00	X

Таблиця 2¹

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	Отриманий підприємством короткостроковий кредит	311	601	300000,00	-	-
2	Перераховано продавцеві грошові кошти	371	311	300000,00	-	-
3	Оприбутковано будинок офісу	152	631	300000,00	-	-
4	Будинок офісу введено в експлуатацію	1031	152	300000,00	-	-
5	Проведено облік заборгованостей	631	371	300000,00	-	-
6	Нарахування страхового платежу (внеску) зі страхування майна, переданого в іпотеку	655	685	4500,00	-	4500,00 2
7	Сплачено страховий платіж страховій організації	685	311	4500,00	-	-
8	Відображено іпотеку будівлі офісу (одночасно з проводками 1-7): - на суму первісної вартості об’єкта основних засобів	103/іпотека	1031	300000,00	-	-
	- на суму наданого забезпечення	05	-	340000,00	-	-
9	Наприкінці 1-го кварталу нараховані відсотки по кредиту	951	684	12000,00	-	12000,00
10	Погашення заборгованості перед банком по: - сумі нарахованих відсотків	684	311	12000,00	-	-
	- основній сумі кредиту	601	311	75000,00	-	-
Наприкінці кожного кварталу поточного року ЗАТ «Албен» варто відображати в обліку проводки 9-10 табл. 2 (певна річ, вказуючи суми, наведені в табл. 1)
11	Після погашення зобов’язань за кредитним договором у встановлений ним термін: - договір іпотеки припиняється (і); - списується надане забезпечення	1031 -	103/іпотека 05	300000,00 340000,00	-	-

Дані таблиці 1 і прикладу 1 варто відобразити в обліку так.

Примітка. Відповідно до вимог п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», фінансові витрати (у цьому випадку — витрати на сплату відсотків) не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу³.

¹ Варто врахувати, що договір іпотеки підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 18 Закону № 898), а обтяжене іпотекою нерухоме майно — державній реєстрації (ст. 4 Закону № 898). Оцінка предмета іпотеки здійснюється, як правило, незалежним оцінювачем, акредитованим банком. Витрати, що при цьому виникають (у тому числі з розрахунково-касового обслуговування), також оплачуються кредитоодержувачем-іпотекодавцем.

² У нашому випадку ця сума не перевищує 5-відсоткового розміру суми валових витрат підприємства звітного періоду.

³ Це твердження не стосується фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого Наказом МФУ від 28.04.2006 р. № 415.

Нормативна база

1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

2. ГКУ - Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. ЗКУ - Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

4. Закон № 334 - Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334-1994.

5. Закон № 168 - Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168-1997.

6. Закон № 898 - Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

7. Закон № 85 - Закон України «Про страхування» від 07.03.1996 р. № 85-1996.

8. Закон № 2664 - Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

9. П(С)БО 7 «Основні засоби» - П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене Наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.

Євгеній Губа, АФ «Інсайт»

версія для друку

відправити поштою

написати редактору

Наступна стаття:		На початок статті

Добродійність та її наслідки
Бухгалтерський облік
Як деякі суб’єкти, у тому числі юридичні особи, умудряються випросити для себе в підприємств благодійну допомогу — справа темна і до бухгалтерського обліку ніякого відношення не має. А от як таку допомогу підприємству-добродійникові відобразити в...

В рубриці:

Відпускні в Податковому обліку
№ 24 (16.6.2008) :: Податковий облік
Відпустка може бути різною: щорічною, додатковою, соціальною, оплачуваною чи ні. Як її надати, ви вже знаєте. Тепер розглянемо, як розрахувати з відпускних податки....

Інтернет-магазин
№ 22 (2.6.2008) :: Податковий облік
У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....