Цінні папери — це такий самий товар, як хліб, горілка або оселедець. Його можна купити, продати, обміняти і, якщо повезе, непогано на цьому заробити.
Оподаткування інвестиційного прибутку
Відповідно до п. 4.2.13 Закону про ПДФО до оподатковуваного доходу платника податку включається:
… інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті.
У п. 4.3.3. Закону про ПДФО говориться про доходи, отримані платником податків від розміщених ним грошові кошти в цінні папери, емітовані Міністерством Фінансів України, а в п. 4.3.17 говориться про дивіденди:
… які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів.
Трохи розширює коло неоподатковуваних ПДФО доходів, пов’язаних з інвестиційною діяльністю п. 9.6. 8. Закону про ПДФО, в якому сказано, що звільняються від оподаткування доходи, отримані платником податків протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує, відповідно до вимоги п. 6.5. 1. Закону про ПДФО, суми прожиткового мінімуму, установленого на 1 січня такого податкового року для працездатної особи, помноженої на коефіцієнт 1,4 та округленої до найближчих 10 грн1, а також:
… дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 цього Закону.
1 На 01 січня 2007 року прожитковий мінімум для працездатної особи встановлений у розмірі 525,00 грн. Отже, дохід від продажу інвестиційних активів, отриманий платником податків протягом усього 2007 року, що не перевищить суму, яка дорівнює 740,00 грн, не підлягає оподаткуванню.
Під терміном «інвестиційний актив» для цілей п. 9.6
Закону про ПДФО розуміється:
… пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу;
В свою чергу під «пакетом цінних паперів» розуміється окремий цінний папір або сукупність ідентичних цінних паперів (ідентичні цінні папери — це цінні папери, випущені одним емітентом на тотожних (таких самих) умовах емісії, виплати доходу, викупу та погашення).
Що стосується змісту п. 4.3.3, то ми його вже розглянули (дивися вище), а в пункті 4.3.18 говориться про суму доходу:
… отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації згідно з нормами земельного законодавства.
Крім цього, порядок оподаткування інвестиційного прибутку, визначений у п. 9.6. Закону про ПДФО, не поширюється, відповідно до вимоги п. 9.6.10 того ж Закону, на:
… придбання або продаж (погашення) платником податку цінних паперів у вигляді ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю.
Отже, всі інші інвестиційні прибутки, отримані платником податків, підлягають оподаткуванню. Залишається тільки з’ясувати, в якому порядку і за якими ставками.
Форми обліку
Насамперед, звертає на себе увагу те, що оподаткуванню ПДФО підлягає не інвестиційний дохід, а прибуток, тобто різниця між інвестиційними доходами і витратами, понесеними платником податків у зв’язку з одержанням цих доходів. Природно, що в такій ситуації виникає питання, як визначається перше (інвестиційний дохід) і що включається до другого (інвестиційної витрати). Більш детальна інформа ція з цих питань дана в п. 9.6 Закону про ПДФО.
Перша і, напевно, основна вимога Закону про ПДФО щодо інвестиційних доходів, витрат і фінансових результатів — це здійснення їхнього обліку платником податків самостійно й окремо від інших, отриманих ним доходів і здійснених витрат. Якщо мова йде про облік, то за цим неодмінно має йти визначення форми облікового регістра, в якому необхідно відображати облікові дані та вимоги до підтвердження даних такого облікового регістру (наявність первинних документів, необхідність їхнього посвідчення та інше).
Форма такого облікового регістра визначена в Наказі № 490 і назва його «Книга обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» (далі — Книга). У тому самому Наказі визначений і порядок обліку доходів і витрат платника податків у цій Книзі.
Платник податків купує або оформляє1 книгу самостійно і за свої кошти. Записи в ній він здійснює також самостійно2, відповідно до вимог до записів у бухгалтерському обліку, тобто чорнилом або кульковою ручкою, розбірливо, без виправлень і т.д. Причому записи про отримані доходи або здійснені витрати повинні здійснюватися в Книзі не пізніше дня3, наступного за днем одержання таких доходів або здійснення витрат, у тому числі оплати податку.
Ще раз підкреслюємо, що облік інвестиційних доходів і витрат повинен, відповідно до вимог Закону про ПДФО, вестися окремо від обліку інших доходів і витрат, не пов’язаних з одержанням інвестиційного прибутку. Це означає, що необхідно або вести окрему Книгу з обліку доходів і витрат, пов’язаних з одержанням інвестиційного прибутку, або виділяти в Книзі обліку доходів і витрат платника податків окремий розділ (сторінку або кілька сторінок) для обліку таких доходів і витрат.
Що в якій графі Книги вказується, зрозуміло без додаткових коментарів. Здійснені в Книзі записи повинні бути підтверджені відповідними первинними документами:
… саме: фіскальними або товарними чеками, касовими ордерами, товарними накладними, іншими розрахунковими документами або договорами, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.
Підсумки в Книзі підводять за підсумками податкового року.
Додатково до Книги платник податків може вести Реєстр документів, пов’язаних з одержанням податкового кредиту та відбиваних у Книзі. Те, що платник податків на свій розсуд може вести або не вести такий Реєстр, побічно підтверджує п. 5 Наказу № 490:
Книга та, за наявності, реєстр документів знаходяться у платників податку та повинні надаватись органам податкової служби на їх вимогу та у межах їх компетенції, визначеної законодавством.
Також на свій розсуд платник податків може вести аналогічний Реєстр документів, пов’язаних з одержанням інвестиційного прибутку.
Форма Реєстру не визначена. У Наказі № 490 щодо його форми сказано тільки одне:
Облік документів і відомостей… можуть вести в реєстрі документів, записи в якому проводяться в довільній формі.
Нижче наведено зразок оформлення Реєстру, що, на думку автора, відповідає всім вимогам Закону про ПДФО і цілком прийнятний для відображення в ньому документів, пов’язаних з одержанням інвестиційних доходів, витрат і оплаченого податку.
1 Відповідно до вимоги п. 3.1 Наказу № 490 Книга повинна мати вигляд зошита або блокнота. Причому не обов’язково саме такий вигляд, оскільки в Наказі № 490 сказано «як правило», отже, у вигляді виключення вона може мати й інший вигляд. Крім цього, незважаючи на те, що в Наказі № 490 сказано, що Книга «купується платником самостійно», можна оформити Книгу, взявши звичайний блокнот або шкільний зошит, розкреслити їх відповідно до затвердженої форми (дивися нижче зразок) або, роздрукувавши на комп’ютері кілька сторінок, зшити їх. Купувати видрукувану типографським способом Книгу зовсім не обов’язково, тим більше, що в тому самому пункті 3.1 Наказу № 490 сказано, що Книга «заводиться», а не купується.
2 Або нотаріально уповноважена платником податків особа.
3 Оскільки не сказано «робітника», отже, що не пізніше наступного календарного дня.
Склад доходів і витрат
Від форми обліку інвестиційних доходів і витрат переходимо безпосередньо до їхньої змістовної частини. Відповідно до вимог п. 9.6.2 Закону про ПДФО інвестиційний прибуток визначається в тому самому порядку, що і прибуток з операції продажу будь-якого іншого активу. Тобто, від суми доходу, отриманого від продажу окремого інвестиційного активу, віднімається вартість такого інвестиційного активу, що визначається виходячи з витрат, пов’язаних з його придбанням. Звертаємо вашу увагу на те, що в Законі про ПДФО мова йде про витрати, пов’язані з придбанням інвестиційного активу, а не тільки про витрати, пов’язані з оплатою його вартості. Однак у Листі № 3401 ДПА стверджує: до витрат, понесених фізичною особою у зв’язку з придбанням інвестиційного активу, відносяться лише суми, які є еквівалентом вартості самого інвестиційного активу (цінного папера). Усі інші витрати фізичної особи, здійснені у зв’язку з придбанням інвестиційного активу, не підпадають під дію пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закону.
Під продажем інвестиційного активу Закон про ПДФО також розуміє операції з: обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив; зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку; повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
А під купівлею, також операції з: внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Придбати актив, у тому числі й інвестиційний, можна за плату або безоплатно.
Якщо оплата інвестиційного активу, що придбавається, здійснюється грошовими коштами або їхніми еквівалентами, то з визначенням вартості придбаного інвестиційного активу питань не виникає, а от у випадку придбання його в обмін на матеріальні активи, певні питання в оцінці його вартості виникають. Вони, насамперед, пов’язані з визначенням вартості матеріальних активів, переданих в обмін на інвестиційний актив, і чи еквівалентна вона (вартість матеріальних активів) вартості інвестиційного активу, що придбавається. Відповідно до Листа № 06:
… вклад (внесок) фізичної особи у вигляді майна (що знаходиться у її власності) до статутного фонду юридичної особи є придбанням такою фізичною особою права власності на частку (пай) у статутному фонді юридичної особи, тобто є витратами, понесеними у зв’язку із придбанням інвестиційного активу, … При здійсненні вказаної операції не виникає об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб у вигляді інвестиційного прибутку у разі, коли вартість придбаного фізичною особою інвестиційного активу дорівнює вартості майна, внесеного до статутного фонду юридичної особи, що має підтверджуватися сумою витрат, понесених фізичною особою у зв’язку з придбанням такого майна, або його грошовою оцінкою, здійсненою згідно з чинним законодавством.
Якщо інвестиційний актив придбаний безоплатно, то витрати на його придбання дорівнюють нулю. Однак необхідно врахувати, що не завжди подарований фізичній особі інвестиційний актив дістається їй абсолютно безоплатно, тобто без здійснення яких-небудь витрат. Найчастіше фізична особа, що обдаровується, несе витрати з відповідного оформлення акту дарування. У цьому випадку має діяти загальне правило визначення вартості придбаного інвестиційного активу, до якої входять всі витрати, пов’язані з його придбанням, у тому числі і пов’язані з оформленням акту дарування. Однак, з огляду на вимогу Листа 3401, вартість такого придбання інвестиційного активу буде дорівнювати нулю.
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
4. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
5. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
6. КЗоТ – Кодекс законів про працю України.
7. Наказ № 490 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб і Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16.10.2003 р. № 490.
8. Лист № 06 – Лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансової та банківської діяльності «Щодо оподаткування фізичних осіб» від 12.12.2005 р. № 06-10/10-1232.
9. Лист № 06 – Лист ДПА «Про розгляд листа» від 16.06.2006 р. № 3401/м/17-0715.
Добродійність та її наслідки Бухгалтерський облік Як деякі суб’єкти, у тому числі юридичні особи, умудряються випросити для себе в підприємств благодійну допомогу — справа темна і до бухгалтерського обліку ніякого відношення не має. А от як таку допомогу підприємству-добродійникові відобразити в...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
