Бухгалтер з підприємства, яке займається виробництвом, переходить на роботу до благодійного фонду. Що його цікавить в першу чергу? Які тут специфічні операції, яких немає на виробництві? І таких ситуацій багато. Тому в цій статті на основі Закону про прибуток сформуємо такий собі оглядовий довідник нестандартних операцій і нестандартних контрагентів.
І. «Не така» ставка податку
До числа платників податку на прибуток, які сплачують податок за ставкою іншою, ніж 25 %, можна віднести таких платників.
1. Страховики. Відповідно до пп. 7.2.1 Закону про прибуток дохід від страхової діяльності резидентів оподатковується за ставками:
0 % — при отриманні доходу внаслідок виконання договорів з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення у разі виконання спеціальних вимог, які до таких договорів висуваються відповідними нормами цього Закону;
3 % — при отриманні доходу внаслідок виконання договорів з інших видів страхування, ніж довгострокове страхування життя та пенсійне страхування.
Прибутки страховиків, одержані від діяльності, що не пов’язана зі страхуванням, оподатковується за ставкою 25 %.
Витрати на страхування включаються до валових витрат (далі – ВВ) в обмеженому розмірі — в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення страхового договору, але не більше 5 % ВВ за звітний податковий період наростаючим підсумком з початку року, а для сільгосппідприємств — за звітний податковий рік.
Отримана від страховиків поворотна фінансова допомога не включається до валових доходів (далі – ВД) одержувача. В цьому разі страховики згідно пп. 4.1.6 Закону прирівнюються до «нормальних» платників податку на прибуток і на суму неповерненої допомоги на кінець звітного періоду нараховуються лише умовні проценти.
2. Суб’єкти спеціальних економічних зон (далі — СЕЗ) і територій пріоритетного розвитку (далі —ТПР), суб’єкти інноваційної діяльності. Такі суб’єкти діють на основі спеціальних законів, які передбачають оподаткування їхніх прибутків і сплату інших податкових платежів за зменшеними ставками чи звільняють їх від сплати певних податків на деякий час тощо. Проте Законом № 2505 всі пільги для таких суб’єктів було скасовано. Хоча немає гарантії, що їх не поновлять для якогось окремого суб’єкта окремим законом. Тому варто зайвий раз слідкувати за змінами в законодавстві, особливо якщо підприємство розташовано на території колишніх СЕЗ чи ТПР. З переліком підприємств, які працюють на території СЕЗ і ТПР та користувалися пільгами в оподаткуванні, можна ознайомитися на сайті Мінекономіки.
ІІ. «Не такий» платник податку на прибуток
До числа відмінних від інших платників податку на прибуток ми віднесемо тих, у яких передбачено особливий, відмінний від звичайного, порядок оподаткування господарської діяльності.
1. Перш за все це відомі нам страховики, адже у них фактично йдеться про два різні об’єкти оподаткування — про дохід (виручку) від страхової діяльності і прибуток від іншої діяльності.
2. Неприбуткові організації, перелік та порядок оподаткування яких визначає п. 7.11 Закону. У них від оподаткування звільняються доходи від основної діяльності, тобто ті надходження, за рахунок яких така неприбуткова організація утримується (наприклад, у благодійних фондах — благодійні внески і пожертвування тощо). Однак якщо неприбуткова організація отримує доходи з інших джерел, то такі доходи вже набувають статусу ВД, а витрати, що понесені з метою отримання таких доходів — статусу ВВ (але не вище суми отриманих ВД) і отриманий прибуток підлягає оподаткуванню за ставкою 25 %. Крім того, якщо доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року від основної діяльності на кінець першого кварталу наступного за звітним року, перевищують 25 % від загальних валових доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою 25 % від суми такого перевищення (пп. 7.11.9 Закону про прибуток).
У відносинах з платниками, зазначеними у п. 1,2 розділів І та ІІ:
1) ВВ виникають на дату підписання акту про надання ними послуг чи фактичного одержання від них товарів;
2) ВД при продажу їм товарів (робіт, послуг) визначаються за звичайними цінами;
3) поворотна фінансова допомога, не повернена на кінець звітного періоду, включається до складу ВД одержувача.
Закон про прибуток відносить до числа платників податку також осіб, які мають деякі особливості організаційної форми.
3. Спільна діяльність. Юридичні і/або фізичні особи можуть укласти між собою угоду про спільну діяльність в формі простого товариства. З метою оподаткування податком на прибуток та ПДВ така угода вважається окремим платником податку на прибуток за всіма правилами його обчислення (на зразок окремої юрособи чи підприємства). Крім того, що угода сплачує податок на прибуток за себе, вона зобов’язана утримувати його з частини доходу (прибутку), що розподіляється (чи повинен би бути розподіленим) між її учасниками (п. 7.10 Закону). Якщо серед учасників угоди є платники податку на прибуток, то вести облік спільних результатів зобов’язаний тільки платник податку на прибуток. Проте з цього не виходить, що учасниками угоди не можуть бути неплатники податку на прибуток. Можуть. В такому разі один з таких неплатників буде вести облік результатів СД і сплачувати податок на прибуток.
4. Сільгоспвиробники. До таких належать згідно ст. 14 Закону підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції1. Фінансовий результат у них визначається один раз на рік. Відповідно, і податок сплачується один раз на рік після подання декларації про прибуток. Зважаючи на специфіку діяльності у відносинах з сільгоспвиробниками є лише одна особливість: в разі продажу їм товарів і основних фондів, що використовуються в технологічному процесі виробництва сільгосппродукції, на умовах товарного кредиту ВД продавця обчислюються на дату настання розрахунків. Відповідно, ВВ у сільгоспвиробника також виникають на дату таких розрахунків (п. 14.3 Закону).
5. Філії та інші відокремлені підрозділи платника податку на прибуток, які знаходяться на території іншої територіальної громади, є окремими платниками податку на прибуток (п. 2.1 Закону). Проте Закон про прибуток не дає чіткого визначення процедури обчислення ними податку на прибуток. Зокрема, не зрозуміло, що є ВД і ВВ, якщо результати їх господарської діяльності враховуються в результатах госпдіяльності головного підприємства.
У відносинах з особами, названими у п.п. 3–5 цього розділу, діють ті самі правила визначення ВД і ВВ, що й у відносинах зі «звичайними» платниками податку на прибуток.
ІІІ. Звільнення від сплати податку
Закон про ПДВ звільняє від оподаткування окремі операції. А Закон про прибуток, на відміну від нього, звільняє від оподаткування окремі види діяльності чи окремих платників:
1) звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий від продажу на митній території України спеціальних продуктів дитячого харчування власного виробництва, спрямований на збільшення обсягів виробництва та зменшення роздрібних цін таких продуктів (пп. 7.13.1);
2) звільняється від оподаткування прибуток видавництв, видавничих організацій, підприємств поліграфії, отриманий ними від діяльності з виготовлення на території України книжкової продукції, крім продукції еротичного характеру (пп. 7.13.7);
3) звільняється від оподаткування прибуток підприємств, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх повною власністю, отриманий від продажу товарів (робіт, послуг), крім підакцизних товарів, послуг грального бізнесу та іншого, де протягом попереднього податкового періоду кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, складає не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за рік за умови, що їхній фонд оплати праці складає протягом звітного періоду не менше 25 % суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу).
Якщо вашим контрагентом є платники, названі у п.п. 1–3 цього розділу, то жодних особливостей не виникає. Чого не скажеш про податковий облік у таких платників. Відповідно до п. 7.20 Закону вони зобов’язані вести окремий облік фінансових результатів від пільгових видів діяльності.
Особливості податкових періодів «Нормальним» податковим періодом є квартал, півріччя, 9 місяців і рік, які розпочинаються 1 січня і закінчуються останнім днем такого кварталу, півріччя і т.д.
«Ненормальним» звітний період є для:
1) сільгоспвиробників (п. 4 р. ІІ), для яких податковий період розпочинається 1 липня і закінчується 30 червня наступного року;
2) новозареєстрованих платників податку на прибуток, для яких перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок їхньої реєстрації, та закінчується останнім календарним днем наступного «нормального» податкового періоду;
3) платників, які знімаються з реєстрації платником податку на прибуток (для них податковий період закінчується днем зняття їх з реєстрації).
Може бути так, що підприємство є платником податку на прибуток у 1-му кварталі, у 2-му кварталі стає платником єдиного податку, а з 3-го кварталу знову стає платником податку на прибуток. В такому разі у нього податковим періодом є: окремо 1-й квартал — податковий період розпочинається 1 січня і закінчується 31 березня; окремо 3-й та 4-й квартали — податковий період розпочинається 1 липня і закінчується 31 грудня. При цьому дані 1-го кварталу в цьому звітному періоді не враховуються.
Особливості термінів
1. Нематеріальні активи (далі — НА) (п. 1.2 Закону). В Законі про прибуток НА визнаються тільки ті з них, які є об’єктом права власності платника податку.
А в бухобліку НА визнаються і ті активи, якими платник і користується. Наприклад, підприємство отримало права на використання торгової марки. В бухобліку — це НА, в податковому обліку — ВВ. Незважаючи на це в податковому обліку будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення господарської діяльності, включаються до ВВ (пп. 5.4.6).
2. Комп’ютерні програми. Незалежно від того, яка це комп’ютерна програма (операційна система чи прикладна) в податковому обліку вона є об’єктом основних засобів (пп. 8.2.1).
3. Поворотна фінансова допомога. Не включається до оподаткування безпроцентна поворотна фінансова допомога (сума коштів, надана в користування на визначений строк та без процентів платником податку на прибуток, в т.ч. страховиком). Якщо фінансова допомога під процент отримана від будь-якого нерезидента, то вона розглядається як фінансовий кредит з відповідним оподаткуванням. Тобто її сума не включається до ВД, а сума процентів включається до ВВ. Чого не скажеш, якщо така допомога отримана від позичальників-резидентів.
4. Бартер. Цивільне законодавство під бартером розуміє міну товарів. Закон про прибуток, крім цього, вважає бартером будь-які операції, які передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, в т.ч. будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг). Тобто з точки зору цивільного законодавства залік однорідних вимог — не розрахункова операція, а з точки зору п. 1.19 Закону — розрахункова бартерна операція з ВД і з ВВ (що відповідно не нижче і не вище звичайних цін).
5. Торгівля у розстрочку. Ця господарська операція передбачає продаж, зокрема, резидентом товарів на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент. А під рекламними оголошеннями «товари в розстрочку» часто криється звичайний банківський кредит, що є введенням споживача в оману.
6. Пов’язані особи. Часто одна і та ж фізособа виступає засновником декількох юросіб, або в одній вона засновник, в іншій — директор тощо. Проте з п. 1.26 Закону аж ніяк не виходить, що юрособи, з якими така фізособа є пов’язаною, також є пов’язаними.
«Не такий» податок
Податок на прибуток, якщо можна так сказати, має три різновиди:
- власне податок на прибуток, який сплачується за ставкою 25 % з різниці між валовими доходами, валовими витратами та амортвідрахуваннями;
- податок з доходів нерезидентів, отриманий ними на території України, або, як його ще називають, податок на репатріацію. Перелік таких доходів визначає п. 13.1 Закону, і залежно від виду доходу ставка податку при виплаті доходу нерезиденту складає 0 %, 6 %, 12 %, 15 %, 20 % і 25 %.
- авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів.
Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів в розмірі 25 % від суми дивідендів (понад їхню суму) сплачують всі без винятку господарські товариства, які виплачують дивіденди, а також державні та комунальні підприємства на частину прибутку, який перераховується до Держбюджету, незалежно від обраної ними системи оподаткування (єдиний податок тощо). Сплачений авансом податок зараховується в зменшення нарахованої суми податку на прибуток наступних звітних періодів. У неплатників податку на прибуток він «пропадає», оскільки в сплату інших податків не зараховується.
Податок на репатріацію сплачують лише платники податку на прибуток. Виняток — доходи від фрахту (оренда транспортного засобу і найм транспортного засобу для перевезення вантажу) на користь нерезидентів. В цій частині податок за ставкою 6 % від суми фрахту за його рахунок сплачують всі без винятку суб’єкти господарювання незалежно від обраної ними системи оподаткування (єдиний податок, сільгоспвиробник тощо).
Ми не згадували про операції з цінними паперами, звичайні ціни, плату за патенти, які вже стали буденними і ними вже нікого не здивуєш.
1 Крім тих, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої у річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина та виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються у загальному порядку.
Нормативна база
1. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями.
Невідоме про відомі запаси Бухгалтерський облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» № 07/2007 р. В цій статті, продовжуючи попередню тему, проаналізуємо Методрекомендації в частині бухгалтерського обліку операцій з тарою. Це питання завжди актуальне. З переходом України на нові положення (стандарти)....
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
