В цій статті, продовжуючи попередню тему, проаналізуємо Методрекомендації в частині бухгалтерського обліку операцій з тарою. Це питання завжди актуальне.
З переходом України на нові положення (стандарти) бухобліку достовірно стало відомо одне: тара, залежно від строку служби (менше/більше одного року), може розглядатися як запаси або як основні фонди, а залежно від вартості — як МНМА. Це випливає з П(С)БО 7 і П(С)БО 9. Те ж саме стверджує і Мінфін в п. 6.1 Методрекомендацій. Разом з тим тара, строк служби якої менше року, може використовуватися або один раз (одноразова тара, яка використовується лише один раз, не підлягає поверненню і не приймається від покупців1)) або повторно (тара багаторазового використання). А це не може не визначати особливості її обліку, які і проаналізуємо далі.
Одноразова тара
Мінфін зазначає, що одноразова тара якщо вона придбана разом із запасами, включається до первісної вартості запасів та окремо на рахунках бухгалтерського обліку не відображається. Але якщо ж вартість одноразової тари в товаросупровідних документах виділена окремих рядком, то її вартість до первісної вартості придбаної продукції не включається, а придбана тара оприбутковується за чистою вартістю реалізації, якщо реалізується, або за ціною можливого використання, якщо використовується на самому підприємстві. Далі ми зазначимо, чому може бути два способи обліку. А поки що розглянемо приклад.
ПРИклад 1
Цукор продається в паперових мішках, які є одноразовою тарою. Згідно з накладною вартість одного мішка цукру вагою 50 кг — 150,00 грн, крім того ПДВ — 30,00 грн (вартість мішка окремо не вказується), транспортні витрати — 10,00 грн, крім того ПДВ — 2,00 грн. В такому разі первісна вартість цукру згідно П(С)БО 9 — 160,00 грн (150,00 + 10,00).
Якщо припустити, що вартість мішка в накладній вказана окремим рядком в розмірі 1,00 грн, крім того ПДВ — 0,20 грн, вартість цукру — 150,00 грн, транспортні витрати – 10,00 грн, то первісна вартість цукру — 160,00 грн2. Мішок має бути оприбутковано за чистою вартістю реалізації, наприклад, за 0,45 грн2. Куди включати різницю в сумі 0,55 грн? Мабуть, на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів». Інакше розрахунки з постачальником не зведемо. І в обліку це може виглядати так.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
Вартість мішка виділена окремо
1
Оприбутковано:
- цукор
281
641
631
631
150,00
32,20
-
150,00
- мішок
204
946
631
631
0,45
0,55
-
1,00
- транспортні витрати
281
631
10,00
-
10,00
Багаторазова тара
Строк служби такої тари може бути менше/більше року. Якщо строк служби тари більше року — то це основний засіб (МНМА), наприклад, металеві бочки, якщо менше року — запаси (наприклад, скляна пляшка). Обидва види такої тари можуть повертатися або не повертатися постачальнику. При цьому обов’язок з повернення тари багаторазового використання встановлює її постачальник. Сам факт її багаторазового використання не робить її зворотною. Мінфін зазначає, що вартість незворотної тари багаторазового використання до первісної вартості продукції не включається, а така тара оприбутковується за чистою вартістю реалізації, якщо вона реалізується, або за оцінкою можливого використання, якщо використовується на самому підприємстві. Проте, на відміну від одноразової тари не уточнює, чи це положення стосується лише випадку, коли її вартість виділена в товаросупровідних документах окремо, чи і того випадку, коли вона окремо не виділяється. Чи принципово це? Припустимо, що підприємство придбало пиво за ціною 2,50 грн, включаючи вартість пляшки. Якщо припустити, що рекомендація Мінфіну стосується випадку, коли вартість пляшки окремо не вказана, то її слід відокремити від вартості пива й оцінити за ціною можливого продажу, якщо пиво продаватиметься в пляшці. Але для чого це робити, якщо пиво так чи інакше буде продано разом з пляшкою? Тому скоріше за все це стосується того випадку, коли неповоротна тара багаторазового використання виділена в товаросупровідних документах окремим рядком.
Таким чином можемо зробити висновок: і одноразова, і багаторазова неповоротна тара, яка виділена в товаросупровідних документах окремим рядком, до первісної вартості упакованих в неї запасів не включається. Така тара оприбутковується окремо, але оцінюється не за ціною придбання, а за ціною продажу або можливого використання. А це в деякій мірі йде трохи в розріз з п. 9 П(С)БО 9, в якому сказано, що первісною вартістю запасів, які придбані за плату, є собівартість запасів, що складається, зокрема, із суми, яка сплачується згідно договору продавцю.
Облік тари у продавця
Згідно п. 6.4 Методрекомендацій вартість тари при вибутті включається до:
- виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для упакування готової продукції безпосередньо в процесі виробництва (Дт 23 Кт 204);
- витрат на збут, якщо вона використовується для упакування товарів, готової продукції та інших запасів на складах (Дт 93 Кт 204);
- собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, товарів, інших запасів, зазначена в супроводжуючих документах окремою позицією й оплачена покупцем окремо.
1 Паперова, картонна, поліетиленова тара, мішки, коробки паперові та з полімерних матеріалів, що використовуються для пакування продукції тощо.
2 Якби мішок оприбутковувався згідно з п. 9 П(З)БУ 9 за первісною вартістю (1 грн.), то частину транспортних витрат слід було б віднести і на вартість мішка. Але оскільки Мінфін відійшов від цих норм, то, напевно, цього робити не потрібно.
ПРИклад 2
Підприємство визначає фінансові результати операцій з тарою й окремо виділяє її вартість в товаросупровідних документах. В такому разі вартість пляшок до собівартості пива не включається. Продаж пляшок відображається окремо. Робляться проводки: Дт 23 Кт 66,65,63 та ін. — формується собівартість пива; Дт 26 Кт 23 — оприбутковано на склад пиво. Відповідно, одночасно має робитися проводка Дт 2042 «Тара під готовою продукцією» Кт 2041 «Тара на складі»; Дт 361 Кт 702, Дт 901 Кт 26 — визначається дохід від продажу пива без вартості пляшок; Дт 361 Кт 712, Дт 943 Кт 2042 — визначається дохід від продажу пляшок.
І зверніть увагу, це в однаковій мірі стосується і одноразової тари, і багаторазової.
Заставна тара
Про заставну тару Мінфін багато не роз’яснює. Так, у п. 6.5 Методрекомендацій зазначається, що якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, грошові кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів. Покупець відображає вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари. Про що це говорить?
Перше. На позабалансовому рахунку, як правило, відображають матеріальні цінності, право власності на які їх одержувачу постачальником не передається. Раз так, то і продажу тари, а відповідно, і доходу у постачальника немає. Тобто поставка товару в зворотній тарі повинна відображатися продавцем так: Дт 2842 «Тара під товарами у покупця» Кт 2841 «Тара під товарами на складі». Однак визначаючи порядок відображення вибуття тари у п. 6.4 Методрекомендацій, Мінфін такої операції (проводки) прямо не наводить. Але інакше не може бути.
Друге. Розмір застави за зворотну тару, як правило, не перевищує її вартості. Тоді в чому суть застави? Застава, яку ми надаємо під кредит, в кілька разів перевищує його суму. А хто платитиме 2,00 грн за пляшку, щоб купити в ній пиво за 1,00 грн? Тому поняття застави слід вважати умовним. Стимулювати покупця до повернення тари має не сума застави, а відповідальність, передбачена п. 95 Правил № 15: за прострочення повернення (здачі) засобів упаковки багаторазового використання до 15 днів покупець (одержувач) сплачує постачальнику штраф у розмірі 150 % ціни їх придбання, а більше 15 днів — 300 % з урахуванням раніше знятого штрафу.
Третє. Якщо з позабалансового обліку зворотної заставної тари виходить, що до одержувача тари не переходить право власності на неї, то він не матиме права продавати в ній товар своїм покупцям. Адже ту ж саму пляшку під пивом можна визнати зворотною тарою.
Отже, облік зворотної багаторазової тари, на думку автора, у Мінфіну якось не вийшов. Тому знову робимо припущення, яке повинно нас влаштувати. Така тара має відображатися в момент відвантаження товару покупцю як продана, але без визначення в бухобліку доходу від її продажу (крім роздрібної торгівлі), з передачею покупцю прав власності на неї. І ця операція має відображатися так: Дт 377 Кт 2841.
Нормативна база
1. Правила № 15 - Правилазастосування, обігу та повернення засобів упаковки багаторазового використання в Україні, затверджені наказом Міндержресурсів від 16.06.92 р. № 15.
2. П(С)БО 9 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246 зі змінами та доповненнями.
Звіт про рух грошових коштів Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 04, 05, 06, 07/2007 р. Гроші — субстанція дуже рухлива. Ніколи не знаєш, куди вони надійшли, звідки надійшли, поки не складеш звіт, який все розставить на свої місця. Другий розділ ЗРГК В статті «Придбання майн...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
