Як би ми цього не хотіли, але все іде до того, що кожна фізична особа буде змушена вести облік своїх доходів і витрат. І я не здивуюся, якщо через кілька років у школах введуть предмет «Бухгалтерський облік» як обов’язковий предмет загальноосвітньої школи.
Оподаткування інвестиційного прибутку
Визначення інвестиційного прибутку (збитку)
Нагадаємо, що визначення інвестиційного прибутку (збитку) здійснюється за звичайною схемою: з інвестиційного доходу, отриманого від продажу окремого інвестиційного активу, віднімаються інвестиційні витрати, пов’язані з придбанням такого інвестиційного активу1. При одержанні додатного результату ми маємо інвестиційний прибуток, а при одержанні від’ємного результату, відповідно до п. 9.6.3 Закону про ПДФО, ми маємо інвестиційний збиток2. Але це фінансовий результат з операції продажу окремого інвестиційного активу, а загальний фінансовий результат за операціями з інвестиційними активами фізособи за податковий період (рік) визначається відповідно до вимоги п. 9.6.6:
… як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо результат виходить додатним, то він включається в загальний річний оподатковуваний доход платника податків, а якщо від’ємний,
… то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
І все було б дуже просто, якби не ті виключення й особливості визначення інвестиційного прибутку, які передбачені в п. 9.6 Закону про ПДФО. Ми вже розглядали в попередній публікації виключення певних видів інвестиційних доходів зі складу оподатковуваних інвестиційних доходів. Сьогодні ми розглянемо деякі особливості визначення інвестиційного прибутку.
Почнемо з особливостей, установлених пп. 9.6.4 Закону про ПДФО:
Якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав), а також протягом наступних 30 календарних днів за днем такого продажу платник податку придбає пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав), то:
а) інвестиційний збиток, що виник внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;
б) вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ціни проданого пакета.
Цей захід прийнято з метою запобігання впливу спекулятивних операцій з інвестиційними активами на оподатковуваний інвестиційний прибуток. У зв’язку з цим мова в цьому пункті йде тільки про ситуації, коли фізособа – платник податків одержує інвестиційний збиток. Якщо в результаті такого продажу, що супроводжується купівлею ідентичного пакета цінних паперів (корпоративних прав), виходить прибуток, то вона враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами (інвестиційного прибутку (збитку)3. Певна річ, що в цьому випадку і пп. «б» уже не діє, і вартість придбаного пакета цінних паперів (корпоративних прав) замість аналогічного проданого визначається виходячи з ціни його придбання, незалежно від того, більше вона або менше за ціну аналогічного проданого пакета цінних паперів (корпоративних прав).
1 Що відноситься до інвестиційних доходів і витрат, ми розглядали в «ШБ» №7/2007
2 Відповідно до Листа № 24812 ДПАУ внесла деякі уточнення до порядку розрахунку інвестиційного прибутку від продажу пакета акцій, відповідно до якого до вартості придбання такого пакета акцій (до суми інвестиційних витрат), які віднімаються з інвестиційних доходів, отриманих від продажу такого пакета акцій, не включається реінвестиція дивідендів, отриманих за такими акціями.
3 З продажу отримано інвестиційний прибуток, але в цілому за всіма продажами може бути отриманий інвестиційний збиток.
Чому вплив цього пункту на визначення інвестиційного прибутку (збитку) обмежено 61 календарним днем (30 днів до, 30 днів після і один день продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав)), важко сказати, але що є, то є. З огляду на сказане можна зробити висновок, що при здійсненні продажу, що супроводжується купівлею ідентичного пакета цінних паперів (корпоративних прав), раніше або пізніше зазначеного строку ніяких виключень по такій операції із загального правила визначення інвестиційного прибутку (збитку) не робиться.
І, незалежно від того, інвестиційний прибуток або збиток у результаті її отримано, вона враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами (інвестиційного прибутку (збитку)). Чи це так? Так, дійсно так, незважаючи на те, що є ще обмеження зі включення інвестиційного збитку до загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами.
У п. 9.6.5 Закону про ПДФО сказано:
Якщо платник податку протягом звітного року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбає опціон на такий викуп, то інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
У цьому пункті мова йде про інвестиційний актив, що є більш ємним поняттям, ніж пакет цінних паперів (корпоративних прав). Проте під інвестиційним активом розуміється і пакет цінних паперів (корпоративних прав), отже мова йде і про них. Але зверніть увагу на те, що в п. 9.6. 4 Закону про ПДФО мова йде про купівлю-продаж аналогічних цінних паперів (корпоративних прав), а в п. 9.6.5 — про зворотний викуп проданих, тобто тих самих. Це маленький нюанс, що має важливе значення. Отже, якщо пакет цінних паперів (корпоративних прав) продається на умовах, наприклад, його зворотного викупу в наступному році1, то отриманий від такого продажу збиток не враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, так само, як і інвестиційні збитки за всіма іншими продажами інвестиційних активів на таких умовах. І не має значення, придбані такі цінні папери (корпоративні права) за 3 або 31 календарний день до їхнього продажу2.
Зверніть увагу на те, що в п. 9.6.5 Закону про ПДФО, процитованому вище, не говориться про зворотний викуп або викуп через опціон, а всього лише про договір про зворотний викуп і про придбання опціону на такий викуп. Тобто всього лише про намір зворотного викупу інвестиційного активу, а не його фактичний викуп. Відбудеться такий зворотний викуп цього інвестиційного активу в наступному році чи ні, на визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами попереднього року вже не впливає. Законом про ПДФО ніяке перерахування загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами не передбачається.
Крім зазначених вище, у п. 9.6.5 Закону про ПДФО є ще два обмеження щодо обліку інвестиційних збитків при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами. Перший стосується операції з продажу пов’язаним особам пакета цінних паперів (корпоративних прав):
Якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов’язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
А другий — дарування інвестиційного активу або передачі його в спадкування:
Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Останнє обмеження, дане в п. 9.6.5 Закону про ПДФО, вже не стосується визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, а стосується визначення вартості придбаного інвестиційного активу:
Якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного податкового року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному податковому році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни такого проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання цих двох пакетів.
Отже, ми закінчили знайомство із загальним правилом і наявними виключеннями при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами. Залишається визначитися з деякими технічними деталями.
Головне питання, що виникає в платника податків після знайомства з усіма переліченими вище особливостями визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами: як все це врахувати і відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу»3, що зовсім не пристосовано для здійснення яких-небудь розрахунків, а тим більше для коригування вартості придбаних інвестиційних активів та інших особливостей визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами.
Наприклад, нам необхідно виключити інвестиційний збиток, отриманий від продажу пакета цінних паперів, оскільки аналогічний пакет цінних паперів був придбаний таким платником податків менше ніж за 30 днів до зазначеного продажу. Де і як це відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу», форма якої затверджена Наказом № 490 (далі — Книга)? На жаль ні Наказ № 490, ні будь-який інший нормативний документ не дає відповіді на це питання. Мало того, як ми вже зазначили вище, порядок заповнення форми Книги, визначений Наказом № 490, здійснення яких-небудь розрахунків у ній не передбачає. І, незважаючи на те, що в самій назві Книги говориться про її призначення для визначення загального річного оподатковуваного доходу, нічого подібного реально зробити в існуючих умовах і формі Книги, неможливо.
З огляду на це, на практиці платники податків використовують Книгу як простий реєстр отриманих інвестиційних доходів і здійснених інвестиційних витрат, а розрахунок інвестиційних прибутків (збитків) за операціями продажу окремих інвестиційних активів і визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами здійснюють окремо, в особливій формі Розрахунку. Оскільки інформація, що міститься в такому Розрахунку, дуже важлива і необхідна, насамперед, самому платникові податків4, то вони намагаються оформити Розрахунок так, щоб він мав всі атрибути документа, хоча жоден нормативний акт не вимагає від платника податків оформлення такого Розрахунку5. Нижче наведено зразок оформлення Розрахунку.
1 Аналогічно і при придбанні опціону на такий викуп.
2 А можливо, по закінченні 3 або 32 календарних днів після їхнього продажу.
3 Форму «Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» і порядок її заповнення див. у «ШБ» № 7/2007
4 Перш ніж погоджуватися із сумою інвестиційного прибутку, що платникові податків визначать податківці, він хоче сам визначити її, щоб бути впевненим, що з нього не візьмуть ПДФО ні на копійку більше призначеного.
5 Звичайно, можна на окремому аркуші паперу зробити необхідні розрахунки з визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, запам’ятати отриманий результат, а потім, після подання декларації, результат забути, а листок викинути. Але через рік усе доведеться робити спочатку, причому вже не за рік, а за два. І так наростаючим підсумком за весь час здійснення операцій з інвестиційними активами. Погодьтеся, що це набагато складніше, ніж складання і зберігання Розрахунку за підсумками кожного податкового року.
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
4. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
5. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
6. КЗоТ – Кодекс законів про працю України.
7. Наказ № 490 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб і Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16.10.2003 р. № 490.
8. Лист № 24812 – Лист ДПА від 13.12.2005 р. № 324812/7/17- 3117.
Припинення участі в ТОВ: способи та правові наслідки Урок права Товариство з обмеженою відповідальністю є, мабуть, найбільш поширеною організаційно-правовою формою підприємницьких товариств в Україні. До найактуальніших питань, пов’язаних з функціонуванням ТОВ, відносяться питання припинення участі в товаристві. В...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
