Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 12 - 23/2006 г., №№ 01- 09/2007 р.
Пам’ятаєте, капіталіст — це паразит на тілі суспільства, що висмоктує кров з трудового народу? Відносно більшості наших капіталістів ця характеристика більш ніж справедлива. Як же тоді можна охарактеризувати нашу державу, якщо наші капіталісти іноді виявляються більш щедрими на виплати, ніж держава?
Оподаткування неповернених підзвітних грошових коштів
Порядок оподаткування грошових коштів, виданих на відрядні витрати і (або) під звіт (у термінології Закону про ПДФО1) на оплату продукції, товарів, робіт та іншого, визначене в п. 9.10 Закону про ПДФО.
Насамперед визначимося, що є базою оподаткування ПДФО, адже видані з каси підприємства підзвітній особі грошові кошти на відрядні витрати і під звіт не є доходом такої підзвітної особи. Так, не є, але тільки доти, поки вони є підзвітними коштами, тобто призначені на оплату відрядних витрат, активів та іншого для підприємства. Нескінченно в підзвіті працівника кошти перебувати не можуть. Відповідно до пп. 9.10.2 Закону про ПДФО:
Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, надається за формою, встановленою центральним податковим органом2, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження;
б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт.
Ті видані під звіт кошти, за якими підзвітна особа відзвітувалася (подала «Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», прийнятий і затверджений), списуються з його підзвіту і не вважаються грошовими коштами, що знаходяться у нього в підзвіті. Далі можливі варіанти.
Варіант 1. Якщо сума грошових коштів, видана підзвітній особі, і сума в поданому нею і затвердженому керівником підприємства «Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» збігаються, то на цьому історія з даними підзвітними коштами закінчується. Їх немає. Але чи закінчується на цьому «податкова» історія з цими грошовими коштами?
Напрошується висновок, що списані з підзвіту грошові кошти не повинні вважатися доходом працівника (підзвітної особи). На перший погляд усе здається логічним, адже «Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» прийнятий і всі зазначені в ньому витрати визнані витратами підприємства і списані на відповідні рахунки витрат. Виходить, що працівник на себе (на свої особисті потреби) нічого не витратив і звідки ж у такій ситуації взятися доходу? Але це тільки на перший погляд. Виявляється, і в такій ситуації в працівника (підзвітної особи) можуть виникнути доходи, причому оподатковувані. Яким чином, про це нижче, а поки розглянемо наступний варіант.
Варіант 2. Якщо сума коштів, видана підзвітній особі, та сума в поданому нею і затвердженому керівником підприємства «Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» не збігаються, то:
1) при перевищенні суми в «Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», поданого підзвітною особою, над отриманими нею під звіт коштами отриману різницю підприємство зобов’язане підзвітній особі відшкодувати3;
1 Працівник підприємства, якому видаються грошові кошти на відрядні витрати або на придбання (оплату) для підприємства матеріальних або нематеріальних активів, оплату робіт або послуг сторонніх осіб, виконуваних також для підприємства, повинен звітуватися про використання таких грошових коштів. Саме з цієї причини такого працівника називають підзвітною особою, а видані йому кошти — підзвітними. Чому розроблювачі Закону про ПДФО вважають, що підзвітними коштами не є грошові кошти, видані на відрядні витрати, важко сказати. Проте підзвітними коштами в термінології Закону про ПДФО вважаються тільки ті грошові кошти, які видані підзвітні особи для придбання матеріальних або нематеріальних активів, оплати робіт або послуг й ін.
2 Форма «Звіту про використання коштів виданих на відрядження або під звіт» затверджена Наказом № 440.
3 Податкові наслідків, проте, можуть виникнути і в цьому випадку. Які, про це сказано нижче.
2) при перевищенні суми, виданої під звіт, над сумою в «Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», поданому підзвітною особою, відповідно до вимоги того самого пп. 9.10.2 Закону про ПДФО, підзвітна особа зобов’язана повернути невикористані за призначенням підзвітні кошти до каси або на поточний рахунок підприємства.
За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку у касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх надала, до або під час подання зазначеного звіту.
Причому повертається, зверніть увагу, або до подання підзвітною особою «Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», або в день його подання. Правда, не зрозуміло, чому розроблювачі Закону про ПДФО такі підзвітні грошові кошти називають «надмірно витраченими коштами». Що розуміється в контексті Закону про ПДФО під «мірою» і чи може сума «надмірно витрачених коштів» відрізнятися від суми, отриманої як різниця між сумою виданих під звіт коштів і сумою «Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт»?
Під «мірою», цілком ймовірно1, Закон про ПДФО розуміє норми, визначені ПКМУ № 663. Тільки вони визначають норми відрядних витрат. А що ж мається на увазі під нормою (мірою) витрат підзвітних сум на оплату матеріальних і нематеріальних активів, робіт, послуг та іншого? Таку норму неможливо визначити «зверху». Вона визначається в кожному конкретному випадку керівником підприємства й оформляється у вигляді наказу або розпорядження, що містить завдання на здійснення оплати (придбання) конкретних активів, робіт, послуг і подібного із зазначенням їхньої кількості (обсягів), ціни, суми і, можливо, інших зовнішніх параметрів, технічних характеристик й іншого. У контексті цієї статті та Закону про ПДФО нас цікавить тільки сума (загальна сума), яку керівник підприємства визначає на витрати такого роду. Вона і є тією нормою (мірою), перевищення якої і «карається», можливо2, вимогою до підзвітної особи повернути понад норми (понад міри) витрачені підзвітні кошти до каси або на поточний рахунок підприємства.
Виявляється, якщо буквально розуміти Закон про ПДФО, то сума, яку підзвітна особа має повернути до каси підприємства, щоб уникнути яких-небудь податкових наслідків, визначається трохи інакше ніж та, що визначається в бухгалтерському обліку. Якщо визначення суми, яку працівник повинен повернути до каси підприємства, у податковому і бухгалтерському обліку виразити у вигляді рівняння, то одержимо таке.
У бухгалтерському обліку:
ПСПП(б) = ГКВАП – СЗ, де:
ПСПП(б) – підзвітна сума, що підлягає поверненню, (у бухгалтерському обліку);
ГКВП – грошові кошти, видані під звіт;
СЗ – сума за затвердженим «Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», що підлягає списанню з підзвітної особи.
У податковому обліку:
ПСПП(п) = ГКВП – СЗ(п), де:
ПВПС(п) – підзвітна сума, що підлягає поверненню (у податковому обліку);
СЗ(п) – сума за затвердженим «Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» у межах міри (норми).
Виникає питання, а чи може виникнути різниця між ПСПП(б) і ПСПП(п). Може. Наприклад, підприємство може виплатити відрядженому працівникові добові в сумі, що перевищує встановлені норми. Тобто до СЗ можуть увійти суми, які не входять до СЗ(п). А от за підзвітними сумами виникнення такої різниці неможливе, оскільки норму визначає підприємство, отже, те, що ввійшло до СЗ, і є нормою, тобто СЗ = СЗ(п).
Таким чином, базою оподаткування ПДФО є не грошові кошти, видані під звіт, а ті кошти, за якими підзвітна особа не відзвітувалася3 (не подала «Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт») і не повернула їх до каси підприємства або на його поточний рахунок, плюс ті грошові кошти, за якими підзвітна особа відзвітувалася, але які перевищили міру (норму) витрати. З огляду на останнє, можна стверджувати, що і при рівності ГКВП і СЗ (дивися вище варіант 1), і при перевищенні СЗ над ГКВП, і при перевищенні ГКВП над СЗ (дивися варіант 2) можливе виникнення податкових наслідків (наявність бази оподаткування ПДФО) для підзвітної особи.
Якщо підзвітна особа після повернення з відрядження або виконання завдання, визначеного для неї в момент видачі їй коштів під звіт, не подала «Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» (тобто СЗ і СЗ(п) дорівнюють нулю), то вся сума виданих їй під звіт грошових коштів (ГКВП) підлягає поверненню до каси підприємства або на його поточний рахунок і підлягає оподаткуванню ПДФО у випадку, якщо таке повернення підзвітною особою не буде здійснено.
Строки повернення грошових коштів підзвітною особою зазначені вище в цитаті із Закону про ПДФО.
А тепер безпосередньо про оподаткування ПСПП(п). Зрозуміло, що у випадку повернення грошей підзвітною особою до каси підприємства ПСПП(п) у строки, визначені в п. 9.10.2 Закону про ПДФО (дивися вище), тобто до закінчення третього банківського дня, ніякі податки або штрафи не нараховуються. Тобто все закінчується без будь-яких податкових наслідків. У випадку ж «прострочення» відповідно до вимоги п. 10.9.3:
Якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, встановленого підпунктом 9.10.2 цього пункту, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, то такий платник податку сплачує штраф у розмірі 15 відсотків суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 цього пункту.
Якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 9.10.1 цього пункту, та платник податку сплачує штраф, встановлений абзацом першим цього підпункту.
Після закінчення місяця, протягом якого підзвітна особа мала відзвітуватися та повернути ПСПП(п) до каси або на поточний рахунок підприємства, ніяка подія вже не може вплинути на оподаткування ПСПП(п), ні їхнє повернення підзвітною особою, ні їхнє утримання через суд.
Що ж стосується процедури утримання податку, то в пп. 9.10.1 Закону про ПДФО сказано:
Податковим агентом платника податку при оподаткуванні сум, отриманих на відрядження або під звіт, не повернутих таким платником податку протягом встановленого підпунктом 9.10.3 цього пункту строку, є особа, що надала такі суми, а саме:
а) на відрядження у сумі перевищення над сумою витрат платника податку на таке відрядження, розрахованою згідно з підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;
б) під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх надала, у сумі перевищення над сумою фактичних витрат платника податку на здійснення таких дій.
Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що надала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати суми такого податку.
Якщо платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що надала такі кошти, то така сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а при недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року.
Якщо повне утримання такої суми податку є неможливим внаслідок смерті платника податку або визнання його за рішенням суду безвісно відсутнім або померлим, то така сума утримується при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати.
Не можна не зазначити, що існує певна проблема з поверненням ПСПП(п) у тій частині, що виникає у зв’язку з перевищенням СЗ над СЗ(п). Така різниця може виникнути, як ми вже зазначали вище, за відрядними витратами, коли підприємство встановлює норми витрат на відрядні вище певних норм. Підприємство приймає ці витрати в сумах, що перевищуть норми, і в підзвітної особи немає заборгованості в бухгалтерському обліку за підзвітними сумами. Що ж вона повинна повернути і як таке повернення відобразити? І навіщо було виплачувати підзвітній особі відрядні, перевищуючі норми, щоб потім вимагати від неї їхнього повернення?
1 Ми змушені догадуватися, оскільки в цьому пункті Закону про ПДФО, що регулює оподатковування підзвітних сум, прямого посилання на ПКМУ № 663 немає.
2 Не завжди сума зайво витрачених коштів не приймається за «Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» підзвітної особи. Не рідкість, коли таке перевищення раніше визначеної «норми» витрати на купівлю, наприклад, запасів, приймається за звітом й оплачується підприємством. У цьому випадку відбувається не що інше, як перегляд норми, що була визначена спочатку, і ніякого її перевищення немає. Керівник визначив норму, він же її і може переглянути, переконавшись у тому, що перевищення норми було допущено підзвітною особою вимушено (маючи завдання на придбання, наприклад, 988,0 кг металу на суму не більше 1500,00 грн, підзвітна особа придбала 1000,0 кг на суму 1505,00 грн, оскільки мінімальна партія такого металу — 1000,0 кг) або обґрунтовано (маючи термінове завдання на придбання, як мінімум, 988,0 кг металу на суму не більше 1500,00 грн, підзвітна особа придбала 988,0 кг на суму 1515,00 грн, оскільки мінімальна ціна такого металу на ринку різко підскочила).
3 При цьому немає принципового значення, на що витратила або не витратила ці грошові кошти підзвітна особа. Навіть якщо вона їх витратила на цілі, визначені підприємством, але в більшому обсязі (надміру (понад норми)), ніж було визначено підприємством при видачі грошових коштів під звіт, і через це вони не були прийняті підприємством до списання за «Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», їх необхідно повернути підзвітною особою до каси або на поточний рахунок підприємства (вони вважаються грошовими коштами, за якими вона не відзвітувалася).
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. КЗоТ – Кодекс законів про працю України.
4. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
5. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
6. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
7. Наказ № 490 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб і Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16.10.2003 р. № 490.
8. ПКМУ № 663 – Постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України і за кордоном» від 23.04.1999 р. № 663.
9. Лист № 4757 – Лист ДПА від 27.04.2006 р. № 4757/6/17-0716.
10. Лист № 3269 – Лист ДПА «Про розгляд листа» від 08.06.2006 р. № 3269/Н/17-0715.
ТТН: нові нюанси використання «старого» бланку Урок права Запитань, пов’язаних з використанням товарно-транспортних накладних, завжди було чимало. Останнім часом таких запитань навіть побільшало, що пов’язано зі змінами в законодавстві України. Який же сьогодні статус товарно-транспортної...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
