Відображення індексації заробітної плати в бухгалтерському і податковому обліку
Нам залишилося розглянути тільки деякі нюанси відображення сум заробітної плати в бухгалтерському і податковому обліку, здійсненої відповідно до Постанови КМУ «Про затвердження Порядку проведення індексації грошових доходів населення» від 17.07.2003 р. № 1078 (далі — ПКМУ № 1078).
У минулій публікації ми визначили, що сума індексації відповідно до Закону «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) і «Інструкції зі статистики заробітної плати», затвердженої наказом Мінстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5) відноситься до додаткової заробітної плати, а відповідно до п. 6 ПКМУ № 1078 повинна нараховуватися за рахунок джерел, з яких здійснюється нарахування сум, що індексуються.
Тобто якщо заробітна плата нараховується за рахунок витрат підприємства, то і сума індексації також повинна нараховуватися за рахунок таких самих витрат. Але для бухгалтерського обліку такого абстрактного поняття, як витрати підприємства, недостатньо для відображення суми індексації. Необхідно більш точно знати, за рахунок яких саме витрат, основного виробництва або допоміжного, адміністративних витрат або витрат на збут і подібних здійснено нарахування заробітної плати, що індексується.
У минулій публікації в Прикладі № 1 на с. 37 (див. «ШБ» № 9/2007) ми розділили нарахування індексації на рахунки 23 «Виробництво» і 91 «Загальновиробничі витрати». Але не завжди це можна зробити так просто. І тоді виникає питання, наскільки принципове дотримання такої відповідності.
Наприклад, у Прикладі 1 (див. «ШБ» № 9/2007 с. 37) сума заробітної плати Коломойцева О.М., що індексується, дорівнювала 500,00 грн. і складалася із заробітної плати, нарахованої за рахунок витрат виробництва (рахунок 20 — 380,00 грн), і заробітної плати, нарахованої за рахунок загальновиробничих витрат (рахунок 91 — 120,00 грн). Загальна сума зарплати, що індексується, не перевищила прожитковий мінімум (525,00 грн), а тому з відображенням суми індексації не виникло проблем. Але припустимо, що при всіх інших незмінних умовах Прикладу 1 сума нарахованої заробітної плати за основним виробництвом дорівнюватиме 525,00 грн, а заробітна плата, нарахована за рахунок загальновиробничих витрат, залишиться незмінною. У цьому випадку сума нарахованої заробітної плати за основним виробництвом повністю «перекриває» суму прожиткового мінімуму, тобто суму, яка може бути проіндексована. Виникає питання, за рахунок яких витрат здійснювати індексацію заробітної плати. Тільки за рахунок витрат виробництва або розподіляти її між витратами виробництва і загальногосподарських витрат? І якщо розподіляти, то як?
Відповідно до ст. 3 Закону «Про бухгалтерський облік» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік):
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Якщо ми проіндексуємо тільки суму нарахованої заробітної плати за основним виробництвом, то не порушимо вимоги ПКМУ № 1078, але порушимо вимоги Закону про бухоблік. Витрати виробництва будуть необґрунтовано збільшені, отже, інформація, що міститься у фінансовій звітності підприємства, буде недостовірною. От така, на перший погляд, «дрібничка» може призвести до таких висновків.
Отже, розподіляти суму індексації необхідно, і робити це треба пропорційно всім нарахуванням, які відповідно до вимог ПКМУ № 1078 підлягають індексації. Якщо продовжити розгляд наведеного вище прикладу, то розподіл суми індексації має бути таким:
Сума індексації1:
8,93 грн = 525 х 1,017 – 525,00 грн.
Нарахування, що підлягають індексації:
645,00 грн = 525,00 грн + 120,00 грн.
Сума індексації, що припадає на проіндексовану заробітну плату, нараховану по виробництву:
7,27 грн = 8,93 грн / 645,00 грн х 525,00 грн.
Сума індексації, що припадає на проіндексовану заробітну плату, нараховану по загальновиробничих витратах підприємства:
1,66 грн = 8,93 грн / 645,00 грн х 120,00 грн.
Відповідальність за порушення вимог законодавства про індексацію
На самому початку розгляду порядку здійснення індексації грошових доходів (заробітної плати) працівників підприємства ми зазначили, з посиланням на Закон України «Про державні соціальні стандарти і державні соціальні гарантії» від 05.10.2000 р. № 2017-III (далі — Закон № 2017) і на Закон України «Про індексацію грошових доходів населення» від 03.07.91 р. № 1282-XII (далі — Закон № 1282), обов’язковість здійснення індексації. Певна річ, що в такій ситуації виникає питання про можливу відповідальність підприємства і безпосередньо бухгалтера підприємства у випадку допущення помилок при розрахунку сум індексації та їхньому відображенні в бухгалтерському і податковому обліку, а також у випадку, якщо індексація доходів (заробітної плати) працівників підприємства не здійснюється взагалі.
Насамперед, при розгляді питання відповідальності за помилки, допущені при розрахунку індексації, а також за її нездійснення, необхідно звернути увагу на те, що нарахована (або ненарахована) сума індексації є додатковою заробітною платою працівника, доходи (заробітна плата) якого індексувалися. У зв’язку з цим існує повна аналогія відповідальності підприємства і бухгалтера підприємства за помилками при нарахуванні індексації або ненарахуванні її взагалі з відповідальністю за помилками у нарахуванні або ненарахуванні взагалі будь-якої іншої заробітної плати.
Оскільки «зацікавлених» осіб у здійсненні індексації доходів (заробітної плати) працівника підприємства кілька (насамперед це сам працівник, потім бюджет, що одержує податок з доходу фізичної особи (далі — ПДФО) із суми нарахованої індексації, і, нарешті, соціальні фонди, що одержують відрахування з тієї самої суми індексації), то і претензії до підприємства у випадку допущення помилок або нездійснення індексації може бути висунуто кілька. Розглянемо обґрунтованість можливих претензій, їхню форму та «розмір» кожного із зазначених «зацікавлених» осіб окремо.
Працівник підприємства. Відповідно до статті 21 Закону «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці):
Працівник має право на оплату своєї праці відповідно до актів законодавства і колективного договору на підставі укладеного трудового договору.
Крім того, відповідно до статті 33 Закону про оплату праці:
В період між переглядом розміру мінімальної заробітної плати індивідуальна заробітна плата підлягає індексації згідно з чинним законодавством.
У випадку нездійснення індексації заробітної плати працівника, тобто ненарахування йому додаткової заробітної плати у вигляді індексації, це є найгрубішим порушенням цих вимог законодавства. Отже, такий працівник підприємства може звернутися до будь-якого контролюючого органу або до суду з вимогою усунути незаконне обмеження його прав. Нагадаємо, що до контролюючих органів у питаннях дотримання всіма юридичними та фізичними особами вимог законодавства про працю відповідно до ст. 35 Закону про оплату праці відносяться:
Міністерство праці України та його органи;
фінансові органи;
органи Державної податкової інспекції;
професійні спілки та інші органи (організації), що представляють інтереси найманих працівників.
Вищий нагляд за додержанням законодавства про оплату праці здійснює Генеральний прокурор України та підпорядковані йому прокурори.
Що загрожує підприємству і його головному бухгалтерові у випадку такого звернення працівника до контролюючих органів або до суду?
Як мінімум, відповідно до ст. 41 Кодексу про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-Х (далі — КпАП):
Порушення встановлених термінів виплати пенсій, стипендій, заробітної плати, виплата її не в повному обсязі, а також інші порушення вимог законодавства про працю — тягнуть за собою накладення штрафу на посадових осіб підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності та громадян - суб’єктів підприємницької діяльності від п’ятнадцяти до п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян…
Тобто адміністративного штрафу у сумі від 255,00 грн до 850,00 грн.
Але це тільки в тому випадку, якщо контролюючим органом буде визнано, що це порушення (ненарахування індексації або нарахування її в сумі меншій, ніж передбачено за законодавством) буде визнано негрубим порушенням законодавства. Визначення грубого порушення законодавства про працю та міра відповідальності за нього дані в Кримінальному кодексі від 05.04.2001 р. № 2341-ІІІ (далі — КК) у статті 172:
1. Незаконне звільнення працівника з роботи з особистих мотивів, а також інше грубе порушення законодавства про працю - караються штрафом до п’ятдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років, або виправними роботами на строк до двох років.
2. Ті самі дії, вчинені щодо неповнолітнього, вагітної жінки чи матері, яка має дитину віком до чотирнадцяти років або дитину-інваліда, —
караються штрафом від п’ятдесяти до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п’яти років, або виправними роботами на строк до двох років, або арештом на строк до шести місяців.
Що стосується відповідальності, то певна ясність після знайомства з цією цитатою КК наступає, а от щодо визначення грубого порушення трудового законодавства воно залишається. Мало проясняє поняття грубого порушення законодавства про працю і стаття 175 КК:
1. Безпідставна невиплата заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої установленої законом виплати громадянам більше ніж за один місяць, вчинена умисно керівником підприємства,
установи або організації незалежно від форми власності, — карається штрафом від ста до трьохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до п’яти років, або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням волі на строк до двох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
2. Те саме діяння, якщо воно було вчинене внаслідок нецільового використання коштів, призначених для виплати заробітної плати, стипендії, пенсії та інших встановлених законом виплат, — карається штрафом від п’ятисот до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або обмеженням волі на строк до п’яти років, або позбавленням волі на строк до трьох років.
3. Особа звільняється від кримінальної відповідальності, якщо до притягнення до кримінальної відповідальності нею здійснено виплату заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої встановленої законом виплати громадянам.
І хоча стаття 175 КК визначає відповідальність за невиплату вже нарахованих працівникам підприємства сум заробітної плати, тим не менш вона цілком може бути застосована й у випадку ненарахування індексації заробітної плати, оскільки невиплата додаткової заробітної плати у вигляді індексації є наслідком її ненарахування.
Звичайно ж, остаточне рішення про міру покарання підприємства і його посадових осіб за нездійснення індексації заробітної плати його працівників буде приймати суд з урахуванням всіх обставин справи. У зв’язку з цим звертає на себе увагу пункт 3 статті 175 КК (дивися вище), що дозволяє підприємству і його посадовим особам уникнути відповідальності, якщо буде здійснена індексація і суми, нараховані у зв’язку з такою індексацією, будуть виплачені до моменту ухвалення рішення судом.
Податкова і фонди. Відповідно до п. 4.1 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон про ПДФО):
Загальний річний оподатковуваний дохід складається з суми загальних місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також іноземних доходів, одержаних протягом такого звітного року.
У свою чергу відповідно до п. 4.2 Закону про ПДФО:
До складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: 4.2.1. доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.
Як бачимо, до оподатковуваного доходу включаються тільки нараховані (виплачені) доходи. Отже, ненараховані суми додаткової заробітної плати у вигляді індексації не є базою для оподаткування з доходу і ніякої заборгованості перед бюджетом з цього податку в підприємства немає. Відповідно, немає і не може бути ніяких штрафних санкцій у випадку ненарахування або нарахування індексації в сумі меншій, ніж передбачено законодавством. Що стосується Пенсійного фонду, то відповідно до ст. 19 Закону «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV:
Страхові внески до солідарної системи нараховуються: для роботодавця - на суми фактичних витрат на оплату праці (грошового забезпечення) працівників, що включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, у тому числі в натуральній формі, які визначаються згідно з нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до Закону України «Про оплату праці»…
І в цьому випадку ми бачимо, що ненараховані суми індексації не є об’єктом нарахування відрахувань і утримань до Пенсійного фонду, отже, і висновки щодо нарахувань штрафів будуть аналогічними. Немає і не може бути ніяких штрафних санкцій у випадку ненарахування або нарахування індексації в сумі меншій, ніж передбачено законодавством.
Аналогічний підхід до сум ненарахованої індексації заробітної плати є і по інших соціальних фондах (відрахуваннях).
Таким чином, якщо надалі суми індексації все-таки будуть нараховані та виплачені, незалежно від того, за який період таке нарахування буде здійснено, вони будуть нарахуваннями поточного місяця і базою для нарахування ПДФО і відрахувань і утримань до фондів поточного місяця.
Що стосовно ситуації, коли індексація заробітної плати конкретного працівника або групи працівників помилково нараховується в сумах більших, ніж це передбачено за законодавством (понад міри), то в цьому випадку ніяких претензій з боку працівника (працівників), цілком ймовірно, не буде, а якщо і буде, то їх можна буде врегулювати без будь-яких судових розглядів, контролюючих органів і санкцій.
Що стосується бюджету і соціальних фондів, то у випадку здійснення з суми нарахованої «понад міри» індексації утримань і відрахувань всіх передбачених законодавством податків і відрахувань, ніяких фінансових санкцій ні до підприємства, ні до його посадових осіб не може бути застосовано — немає підстав. У цьому контексті необхідно зазначити, що передбачений у ПКМУ № 1078 метод здійснення індексації випереджальним шляхом дає протягом певного періоду часу перевищення суми нарахованої індексації над тією, що виходить при використанні «звичайного» методу, визначеного цим же ПКМУ № 1078. І ніяких тобі претензій або штрафних санкцій!
1 Коефіцієнт індексації (КІ) ми взяли за умовами Прикладу 1 (див. «ШБ» № 9/2007).
Інвентаризація Практика Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 20 - 23/2006 р., №№ 01 - 09/2007 р. Інвентаризація коштів, грошових документів, векселів та інших еквівалентів коштів 1. Інвентаризація каси. В «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів...
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
