В цій статті розглядається зміст договору найму продажу і можливість практичної реалізації його норм.
Стаття 705 ЦКУ вводить новий для нас вид договору роздрібної купівлі-продажу — договір найму-продажу. За договором найму-продажу покупець є наймачем (орендарем) товару до переходу до нього права власності на переданий продавцем товар. Покупець стає власником товару, переданого йому за договором найму-продажу, з моменту оплати товару, якщо інше не встановлено договором. Проаналізуємо, чим можуть бути вигідні умови договору найму-продажу для продавця в обліку.
У старому Цивільному кодексі Української РСР (редакція 1963 р.), щоб можна було робити якісь порівняння, окремих положень про договір найму-продажу не було. Виходячи з того, що за договором найму-продажу оплата проводиться після отримання товару через певний період, то логічно порівнювати його з продажем в кредит (розстрочку). Може це одне і те саме?
Правила продажу товару в розстрочку регулюються ст.ст. 694–694 ЦКУ. А на виконання п. 1.12 Закону про прибуток затверджено Правила № 997. Правилами № 997 визначено, що продаж товарів у розстрочку здійснюється на підставі договору купівлі-продажу товарів у розстрочку, який укладається за типовою формою, наведеною в додатку 2 до цих Правил, між суб’єктом господарської діяльності та фізичною особою (покупцем). При цьому встановлено, що право власності на товар, проданий у розстрочку, виникає після його оплати. Крім того, договором визначаються умови, за яких здійснюється продаж товарів у розстрочку, і встановлено певні обмеження:
- строк дії договору може бути від 6 до 12 місяців, при продажу товарів вартістю від 850 грн — від 6 до 24 місяців, автомобілів — від 6 до 60 місяців;
- перший внесок за товар повинен становити не менше 25 % їхньої вартості (в т.ч. автомобілів), а товарів за ціною понад 850 грн — не менше 50 %, що має зазначатися у договорі;
- розмір кредиту залежить від розміру доходів покупця;
- ціна товару незмінна протягом терміну дії договору та ін.
У зв’язку з цим виникає одне дискусійне питання, чи означає укладення договору найму-продажу (в якому, як уже зазначалося, виходячи із самої суті такого договору оплата проводиться після отримання товару через певний період), що товар продається з розстроченням платежу, і до нього необхідно застосовувати норми щодо продажу із розстроченням платежу, в т.ч. Правил № 997? Тобто, оскільки має місце відстрочення платежу, то обов’язково мають нараховуватися відсотки, а загальна процедура продажу повинна підпорядковуватися Правилам № 997. Якщо так, то стосовно договору найму-продажу далі вести дискусію не варто, оскільки з умовами продажу в розстрочку читачі, сподіваємось, вже знайомі, як і з умовами її оподаткування. Тому щоб дати відповідь на це питання, проаналізуємо ряд норм щодо укладення і договорів купівлі-продажу.
Так, за загальним правилом для договорів купівлі-продажу встановлено, що покупець зобов’язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару (ст. 692 ЦКУ). В цьому випадку згідно ст. 705 ЦКУ за договором найму-продажу покупець повинен оплатити товар по закінченні строку його найму. Договором купівлі-продажу може бути передбачений продаж товару в кредит з відстроченням або з розстроченням платежу (ст. 694). Що означає «в кредит»?
Відповідно до ст. 1057 ЦКУ договором, виконання якого пов’язане з переданням у власність другій стороні грошових коштів або речей, які визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом. Таким чином, умова про попередню оплату або про відстрочення чи розстрочення оплати може бути передбачена в договорі як комерційний кредит зі сплатою процентів. Проте це право продавця, а ст. 705 ЦКУ такого обов’язку не запроваджує. Право збереження за продавцем права власності на проданий товар згідно ст. 697 ЦКУ визначається договором або законом, що маємо у відношенні договору найму-продажу.
Таким чином, можна зробити висновок, що за договором найму-продажу, хоча і має місце відстрочення оплати вартості товару та не виникає обов’язок з надання кредиту на умовах, передбачених Правилами № 997; до відносин сторін повинні застосовуватися і положення про найм (оренду) майна, і положення про його купівлю-продаж у відповідних частинах. І тільки з моменту припинення відносин найму можна говорити про розстрочення чи відстрочення платежу. Попередня передача товару в найм виключає можливість застосування до відносини найму-продажу умов Правил № 997.
Певна річ, виникає запитання, а який же тоді має бути зміст договору найму-продажу? Це питання найважче, але такий договір повинен, як мінімум, відображати: факт передачі товару в найм і обов’язок, а не право, подальшого його придбання по закінченні договору; вартість товару, за якою товар переходить у власність покупця, і суму орендної плати; строк найму.
Предмет і умови договору можуть бути такими.
ПРИклад 1
1. Продавець передає, а Покупець приймає в оренду строком на 6 місяців з подальшим викупом пилосос. Право власності на товар виникає у Покупця після внесення ним повної вартості товару.
2. Сторони визначають вартість товару в сумі 1200,00 грн, в т.ч. ПДВ — 200,00 грн.
3. Сума орендної плати на весь строк найму товару становить 120,00 грн на місяць і щомісячно нараховується рівними частинами.
4. В момент укладення цього договору Покупець сплачує 50 % вартості товару, що становить 600,00 грн. Решта вартості товару сплачується по закінченні строку найму.
5. Орендна плата за користування товаром сплачується Покупцем два рази: в останній день третього місця оренди і в останній день закінчення строку оренди.
Договір найму-продажу може бути укладений з фізособами, які не є непідприємцями, оскільки за договором роздрібної купівлі-продажу продавець зобов’язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов’язаного з підприємницькою діяльністю (ст. 698 ЦКУ). Договір найму-продажу не виконується в момент його вчинення (передача і оплата товару відбуваються в різні періоди), а тому згідно зі ст. 208 ЦКУ він повинен укладатися в письмовій формі.
Відповідно до ч. 2 ст. 698 ЦКУ договір найму-продажу у сфері роздрібної торгівлі є публічним. Це означає, зокрема, що продавець-підприємець зобов’язаний продати товар кожному, хто до нього звернеться. На відміну від продажу в розстрочку, норми ст. 705 ЦКУ про найм-продаж не забороняють змінювати ціну товару протягом строку його оренди. Тобто в договорі найму-продажу можна обумовити, що ціна товару може змінюватися. Для цього слід передбачити умови, за яких це станеться, і/або спосіб визначення нової ціни.
Тепер перейдемо до розгляду питань відображення в обліку операцій за договором найму-продажу.
Підпункт 7.9.6 Закону про прибуток встановлює, що передання майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. Проте згідно з визначенням терміну «оренда» (п. 1.18 Закону про ПДВ) предметом оренди для цілей оподаткування може бути тільки об’єкт основних фондів, чого в цьому випадку не маємо.
Пункт 1.31 Закону про прибуток визначає продаж товару як будь-яку операцію, яка передбачає передачу прав власності на товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її (компенсації) надання. Хоча договір найму-продажу і передбачає, що до моменту оплати товару покупець є наймачем товару, та після оплати стає власником. Згідно п. 1.4 Закону про ПДВ поставкою товару вважається, зокрема, передача майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу. Саме такі відносини виникають за договором найму-продажу.
Таким чином, за договором найму-продажу валові доходи і податкові зобов’язання виникають в момент передачі товару наймачу-покупцю. В бухгалтерському обліку доходи від продажу товару за договором найму-продажу визначаються також в момент передачі товару. Разом з тим якщо покупець не оплатить вартість товару по закінченні терміну його дії, то продавець має право вимагати повернення товару без права повернення отриманих коштів, які є не платою за товар, а орендною платою за користування товаром. І перерахунок податкових зобов’язань не проводиться. Виходячи з умов попереднього прикладу в бухобліку цю операцію можна відобразити так.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Передано пилосос
361
702
902
6702
6411
282
1200,00
200,00
1200,00
1000,00
-
2
Отримано 50 % вартості товару
301
361
600,00
-
-
3
Отримано орендну плату
301
361
360,00
-
-
4
Повернено товар через несплату його вартості
902
282
1200,00
-
-
Таким чином, попередньо можна зробити висновок, що договір найму-продажу з точки зору оподаткування не відрізняється від порядку оподаткування договорів купівлі-продажу. Проте з точки зору укладення такого договору він є більш привабливим, ніж продаж в розстрочку, бо дозволяє змінювати ціну товару і не повертати кошти в разі невиконання наймачем своїх зобов’язань.
Нормативна база
1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV.
2. Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР в редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями.
3. Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями.
4. Правила № 997 - Правила торгівлі в розстрочку, затверджені постановою КМУ від 01.07.98 р. № 997, зі змінами та доповненнями.
Зелений туризм Бухгалтерський облік Продовження. Початок див. у «ШБ» № 10/2007 р. В цій статті розглядаються деякі питання оподаткування діяльності в галузі зеленого туризму, в тому числі в частині, що стосується участі туриста у виготовленні продукції чи наданні послуг. Туризм і збі...
Поступка вимоги — цесія і факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...
