Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 12 - 23/2006 г., №№ 01- 10/2007 р.
Вся ця історія починається з обмежень НБУ обсягів операцій господарюючих суб’єктів з готівкою і, зокрема, скорочення ліміту каси. Як наслідок, суб’єкти, що хазяюють, стали «обходити» це обмеження через видачу з каси коштів, що перевищують ліміт, під звіт своїм працівникам на невизначений термін. Відповідний хід НБУ та податківців не змусив себе довго чекати і повністю відповідав методу їхніх взаємин з платниками податків, що широко практикувався раніше і практикується тепер, — «методу батога». Суть його викладено нижче.
Оподаткування неповернених підзвітних грошових коштів
У минулій публікації ми визначили, що базою оподаткування ПДФО є, відповідно до вимог п. 9.10 Закону про ПДФО, сума коштів, видана підзвітній особі на відрядні витрати або під звіт, за якою така особа не відзвітувалася1 протягом місяця, в якому настав термін такого звіту. Крім цього, до оподатковуваної бази ПДФО включаються і суми, за якими підзвітна особа відзвітувалася у встановлений строк, але які перевищили норму (міру)2, установлену для відрядних витрат3, і якщо таке перевищення норми (міри) не повернуто підзвітною особою до каси або на поточний рахунок підприємства4. У минулому номері «ШБ» ми позначили таку суму (що є базою для ПДФО), як підзвітна сума, що підлягає поверненню (у податковому обліку) — ПСПП(н). При цьому не має значення, є або не є підзвітна сума, що підлягає поверненню (у бухгалтерському обліку), — ПСПП(б). Необхідно зазначити, що сума ПСПП(б) не може перевищувати суму ПСПП(п), вона завжди менше або рівною їй.
Ця сама оподатковувана база використовується і для нарахування 15 % штрафу у випадку неподання підзвітною особою у встановлений термін звіту про використання грошових коштів, виданих їй на відрядні витрати або під звіт. При цьому необхідно врахувати вимогу Листа № 4347:
Якщо ж платник податку своєчасно подав звіт про використання коштів, наданих на відрядження (у строк, зазначений у пп. 9.10.2 ст. 9 Закону), в тому числі в сумі, що перевищує норми, встановлені КМУ (але в межах сум, встановлених працедавцем), то штраф у розмірі 15 % не нараховується, а утримання ПДФО із сум перевищення провадиться без застосування коефіцієнта, встановленого п. 3.4 ст. 3 Закону.
До речі, під грошовими коштами, виданими під звіт, розуміється й іноземна валюта, і дорожні, банківські або персональні чеки, і грошові кошти, зняті (списані в момент платежу) підзвітною особою з платіжної картки5, виданої йому для здійснення оплати відповідних витрат, та інші платіжні документи.
1 Форма «Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» затверджена Наказом № 440.
2 Що Законом про ПДФО мається на увазі під нормою (мірою), дивися в «ШБ» № 10/2007 на с. 17.
3 За грошовими коштами, виданими під звіт (на придбання матеріальних і нематеріальних активів, оплату робіт і послуг для підприємства та інші витрати, що не відносяться до відрядних), сума за звітом, прийнятим і підписаним керівником підприємства, і є тією нормою (мірою), що визначається для підзвітної особи за цими підзвітними сумами. Тому перевищення суми звіту над сумою, визначеною за нормою (мірою), апріорі не може бути.
4 Необхідно врахувати, що ця сума (перевищення норми (міри)), не може бути повернута підзвітною особою підприємству і не враховується при розрахунку 15-процентного штрафу (докладніше дивися нижче).
5 Тобто навіть ті кошти, які підзвітною особою не були зняті з платіжної картки у вигляді готівкових коштів, а використані нею шляхом безготівкової оплати з платіжної картки через платіжний (торговельний) касовий термінал в оплату матеріальних і нематеріальних цінностей, робіт, послуг та іншого, також вважаються виданими підзвітній особі під звіт.
При цьому відповідно до вимог п. 9.10.4 Закону про ПДФО:
а) якщо при застосуванні платіжних карток під час службових відряджень відрядженою особою - платником податку отримувалася готівка, то платник податку подає звіт про використання наданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження;
б) якщо при застосуванні платіжних карток під час службових відряджень відрядженою особою - платником податку здійснювалися розрахунки у безготівковій формі термін подання платником податку звіту про використання наданих на відрядження коштів - не пізніше 10 днів, а за наявності поважних причин працедавець (самозайнята особа) може його подовжити до 20 банківських днів (до з’ясування питань щодо виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).
Як бачимо, при використанні грошових коштів з платіжної картки в безготівковій формі строк надання підзвітною особою «Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт» (далі — Звіту) подовжується. Це пов’язано з необхідністю одержання підтверджуючих даних з банку про використання коштів з платіжної картки на здійснення безготівкових платежів.
У минулому номері ми зазначили наявність певної проблеми, пов’язаної з поверненням ПСПП(п) у частині, що виникає у зв’язку з перевищенням СЗ (суми Звіту, прийнятої керівником і списаної з підзвіту працівника в бухгалтерському обліку) над СЗ(п) (сума за затверджениму Звітом в межах міри (норми), що визначена за ПКМУ № 663 і може бути списана з підзвіту працівника в податковому обліку). На зазначену різницю в підзвітної особи за підзвітними сумами немає заборгованості в бухгалтерському обліку.
Що ж вона повинна повернути, і як таке повернення відобразити? І навіщо було виплачувати підзвітній особі відрядні, що перевищують норми, щоб потім вимагати від неї їхнього повернення? На практиці повернення такої різниці підзвітною особою не здійснюється і не може бути здійснене, оскільки підприємство не прийме в працівника грошові кошти, що не значаться в нього як заборгованість цього працівника підприємству. Якщо працівник не бажає одержати відрядні, що перевищують встановлені ПКМУ № 663 норми, і платити із суми перевищення ПДФО, то він повинен про це заявити до одержання авансу на відрядження, в момент визначення відрядного завдання та суми авансу на відрядження.
Цікава ситуація виникає при перевищенні суми СЗ(п) над сумою виданого авансу на відрядження (далі — ГКВП). Наприклад, сума ГКВП дорівнює 1000,00 грн, сума СЗ дорівнює 1200,00 грн, а сума СЗ(п) — 1000,00 грн. Виходить, що ПСПП(п) дорівнює 200,00 грн і саме таку суму підзвітній особі має доплатити підприємство у зв’язку з фактичним перевищенням відрядних витрат, здійснених підзвітною особою у відрядженні, над сумою виданого їй авансу на відрядження. У такій ситуації виникає безліч питань.
По-перше, чи є ця сума (200,00 грн) витраченою понад норми (міри) і якщо так, то з якого моменту, з моменту подання Звіту або з моменту фактичного здійснення доплати (видачі з каси) підзвітній особі цих 200,00 грн? Відповідаючи на поставлені питання, зазначимо, що утримання ПДФО здійснюється не з виплачених, а з нарахованих платникові податків доходів.
Це правило відноситься не тільки до виплат, пов’язаних з оплатою праці, але і до ПСПП(п), тобто доходів платника податків у вигляді зайво (понад норми (міри)) витрачених грошових коштів, виданих на відрядження та під звіт. Отже, якщо в якому-небудь періоді прийнято Звіт відрядженого (підзвітного) працівника (у нашому прикладі — у сумі 1200,00 грн), то в цей же період, а для ПДФО мінімальним періодом для нарахування визначений календарний місяць, відбувається і нарахування доходу в сумі ПСПП(п)1 (у нашому прикладі — 200,00 грн).
Нарахування ПДФО з цієї суми ПСПП(п) здійснюється незалежно від того, виплачені під звіт грошові кошти, що покривають витрати здійснені підзвітною особою на відрядні витрати або витрати на придбання матеріальних і нематеріальних активів, оплату послуг, робіт й інших витрат, відображених підзвітною особою у Звіті, чи ні. Навіть якщо підзвітна особа не одержала на відрядні витрати ні копійки та здійснювала їх за рахунок власних коштів, однаково нарахування ПДФО з цієї суми ПСПП(п) здійснюється в період (місяць) прийняття Звіту відрядженого працівника.
Отже, відносно періодів використання підзвітних грошових коштів і грошових коштів на відрядні витрати2 та строків подання звіту за ними підзвітною особою одержуємо таке:
1) перший період — з моменту видачі коштів на відрядні витрати і під звіт і до:
а) дня повернення відрядженого з відрядження плюс три банківських дні, а при використанні платіжної картки для здійснення з неї безготівкових платежів, пов’язаних з відрядними витратами, плюс 10 (але за наявності поважних причин — 20) банківських днів;
б) дня завершення виконання завдання підзвітною особою з придбання матеріальних і нематеріальних активів, оплати робіт, послуг та іншого для підприємства плюс три банківських дні, а при використанні платіжної картки для здійснення з неї безготівкових платежів, пов’язаних з придбанням матеріальних і нематеріальних активів, оплату робіт, послуг та інших платежів за завданням підприємства, плюс 10 (але за наявності поважних причин — 20) банківських днів. Останній день цього періоду позначимо ОДСЗ;
2) другий період — з дня, наступного за ОДСЗ, і до останнього дня місяця, на який припадає ОДСЗ3. Останній день цього періоду позначимо як ОДСЗ2;
3) третій період — з дня, наступного за днем ОДСЗ2, і далі.
Протягом першого періоду грошові кошти, що видані на відрядні та під звіт і знаходяться у підзвітної особи, вважаються такими, що правомірно знаходяться у нього в підзвіті.
Якщо протягом першого періоду підзвітна особа відзвітувалася і при цьому не виникло ПСПП(п), то ніяких наслідків у податковому обліку це за собою не тягне.
Якщо підзвітна особа відзвітувалася і при цьому виникло ПСПП(п), то сума ПСПП(п) не вважається протягом першого періоду оподатковуваним доходом відрядженого працівника, оскільки протягом цього періоду він може повернути до каси або на поточний рахунок підприємства всю суму ПСПП(п).
Якщо протягом першого періоду підзвітна особа не відзвітувалася, то це спричиняє певні наслідки, але вони виникають уже в наступному, другому періоді.
Для підзвітної особи наслідки наявності в неї ПСПП(п) на початок другого періоду виражаються в нарахуванні штрафу в розмірі 15 % від суми ПСПП(п). Нагадаємо, що сума ПСПП(п) складається із суми грошових коштів, виданих підзвітній особі на відрядні витрати або під звіт, за якими вона не відзвітувалася і які не здала до каси підприємства або на його поточний рахунок. Саме ця сума і є базою для нарахування штрафу. А от сума коштів, за якою підзвітна особа відзвітувалася, але яка перевищила міру (норму) витрати (СЗ перевищила СЗ(п)) і яка також входить до ПСПП(п), не є базою для нарахування штрафу (дивися цитату з Листа № 4347).
Якщо ж на початок третього періоду за підзвітною особою буде значитися ПСПП(п), то на цю суму нараховується ПДФО у розмірі 15 %. При цьому не має значення, яка заборгованість (дебетова або кредитова) виникла у відрядженого працівника в бухгалтерському обліку після прийняття його Звіту і в якій сумі.
Після цього ПСПП(п) перестає існувати, перетворившись на оподатковуваний дохід працівника, а от ПВПС(б) продовжує існувати. З цієї причини погашення підзвітним працівником ПСПП(б) протягом третього періоду вже не тягне ніяких податкових наслідків. Ні нарахований ПДФО, ні нарахований штраф не зменшується і не анулюється.
1 Позначати цю суму (200,00 грн) за умовами наведеного нами прикладу як підзвітну суму, що підлягає поверненню (у податковому обліку) (ПСПП(п)) можна умовно, оскільки не підзвітна особа повинна повернути цю суму до каси, а підприємство повинне їй її видати. Після того, як підприємство погасить перед підзвітною особою зазначену заборгованість (а зробити це воно зобов’язано), ця сума вже повноправно може позначатися як ПСПП(п).
2 Оскільки в Законі про ПДФО під грошовими коштами, виданими під звіт, і під коштами, виданими на відрядні витрати, розуміється різне (у першому випадку це грошові кошти, призначені на придбання матеріальних і нематеріальних активів, оплату робіт, послуг тощо, а під другим кошти, видані на відрядні витрати), то і ми продовжуємо ці суми поділяти й іменувати так, як зазначено в Законі про ПДФО. Хоча в попередній публікації (дивися в «ШБ» № 10/2007 на с. 16-18) ми вже зазначали, що і в першому і в другому випадку це видача коштів під звіт.
3 Наприклад, якщо ОДСЗ припадає на 1 червня або 29 червня, то таким місяцем вважається червень.
ПРИклад 1
Менеджерові малого підприємства «Чудо Карпат» (далі — МП) Потапову С.Л. 11 травня були видані з каси підприємства за наказом № 153 від 11.05.07 р. на відрядні витрати і під звіт 2800,00 грн (у тому числі 2000,00 грн на відрядні витрати і 800,00 грн під звіт на придбання зразків ремісничого мистецтва). Строк відрядження визначений з 14 по 25 травня включно, а пункт призначення відрядження — м. Кам’янець-Подільський.
Після повернення з відрядження 25 травня Потапов С.Л. надав 28 травня Звіт про відрядження (фрагмент звіту наведено нижче).
Після подання звіту Потаповим С.Л. 31 травня були внесені до каси МП 100,00 грн як повернення залишку невикористаних підзвітних сум. Надалі ніяких змін за цим відрядженням (ні повернення від Потапова С.Л. підзвітних сум, ні зміни затверджених за Звітом сум витрат на відрядні та під звіт) не сталося.
Бухгалтером МП по закінченні травня була заповнена середня частина Звіту Потапова С.Л. і здійснений розрахунок суми штрафу і ПДФО.
При здійсненні цього розрахунку було враховано, що норма витрати на придбання зразків ремісничого мистецтва була збільшена з 800,00 грн до 1054,00 грн (тобто доведена до фактичних витрат Потапова С.Л. на їхнє придбання, які були визнані обґрунтованими).
Крім цього було враховано, що норма добових збільшена з 25,00 грн до 30,00 грн (тобто, сума ПСПП(п) дорівнює 60,00 грн ((30,00 грн – 25,00 грн) х 12 діб)). Зверніть увагу на те, що ця сума не була повернута Потаповим С. Л. до каси МП, але не ввійшла до бази нарахування 15-відсоткового штрафу.
Нормативна база
1. Закон про ПДФО – Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
2. Цивільний кодекс – Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
3. КЗоТ – Кодекс законів про працю України.
4. Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
5. Закон № 3235 – Закон України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005 р. № 3235-IV.
6. Інструкція зі статистики заробітної плати – Наказ Держкомстату України «Про затвердження Інструкції зі статистики зарплати» від 13.01.2004 р. № 5.
7. Наказ № 440 – Наказ ДПАУ «Про затвердження форми Звіту про використання коштів виданих на відрядження або під звіт, і Порядку складання вказаного Звіту» від 19.09.2003 р. № 440.
8. ПКМУ № 663 – Постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України і за кордон» від 23.04.1999 р. № 663.
9. Лист № 4347 – Лист ДПАУ від 17.05.2005 р. № 4347/6/17-3116.
Візування документів на підприємстві Урок права Якщо документообіг на підприємстві організовано правильно, то одним з необхідних етапів створення службового документа буде його погодження відповідальними працівниками. Ця процедура більш відома як візування. Поговоримо про неї. Частіш за все...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
