Те, що операція з імпорту товарів є об’єктом оподаткування ПДВ, ні в кого сумнівів не викликає. Ця норма прямо зазначена в пп. 3.1.2 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ). Однак у деяких випадках податкові зобов’язання нараховуються і при купівлі послуг у нерезидента.
Чому тільки в деяких? Справа в тому, що виникнення об’єкта оподаткування прямо пов’язане з місцем надання послуг.
Місце поставки послуг
Відповідно до пп. 3.1.1 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. При цьому у випадку якщо послуги надаються нерезидентом, що не має в Україні постійного представництва, резидент - одержувач послуг є податковим агентом нерезидента, тобто на нього відповідно до пп. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ покладається відповідальність за нарахування, утримання та сплату ПДВ до бюджету.
Відповідно, якщо послуга надається резидентові за межами України (наприклад, транспортування товару), операція з надання такої послуги не оподатковується ПДВ.
Однак тут, як звичайно, не обійшлося без нормативного казусу.
Пунктом 6.5 Закону про ПДВ визначено поняття «місця поставки послуг». Відповідно до викладеної в підпункті «а» п. 6.5 норми місце поставки послуги у випадку, якщо вона надається нерезидентом, визначається як місце розташування представництва нерезидента або, якщо представництво відсутнє, — місце розташування резидента, що виконує агентські дії від імені такого нерезидента. Якщо ж нерезидент не має ні представництва, ні агента (представника), місцем поставки буде місце фактичного розташування покупця (одержувача) послуг. Як бачимо, із зазначеної норми виходить, що навіть якщо послуга надавалася за межами України, місцем її поставки може бути місце розташування покупця, тобто Україна.
І хоча фахівці відразу звернули увагу на той факт, що поняття «місце надання послуг» і «місце поставки послуг» не тотожні (адже в пп. 3.1. 1 Закону про ПДВ мова йде саме про послуги, місце надання яких знаходиться на території України), податкові органи довгий час наполягали на оподаткуванні ПДВ послуг, наданих нерезидентом за межами нашої країни1.
Поміняла свою позицію ДПАУ тільки в листі від 30.12.2005 р. № 26204/7/16-1417, вирішивши, мабуть, зробити платникам податків подарунок до свята. Така лояльна думка пізніше була підтримана і в листі ДПАУ від 17.05.2006 р. № 9263/7/16-1517-8, де, зокрема, говориться, що
…послуги, отримані від нерезидента, місце надання яких знаходиться за межами митної території України, що підтверджено первинними документами, не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.
База оподаткування
Нарахування податкових зобов’язань при одержанні послуг від нерезидента відбувається за правилом першої події: або на дату списання коштів з розрахункового рахунку платника податків, або на дату оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ). Базою оподаткування при поставці послуг нерезидентами згідно п. 4.3 є договірна (контрактна) вартість послуг, перерахована в гривні за курсом, який діє на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, який підтверджує факт одержання послуг. Таким чином, якщо податкові зобов’язання були відображені по факту передоплати, то у випадку зміни курсу валюти на день оформлення акту про надання послуг, їх необхідно перерахувати. На цей момент часто не звертають уваги, в результаті при нарахуванні податкових зобов’язань виникають помилки.
Одні бухгалтери, спираючись на норми п. 4.3 Закону про ПДВ, відображають податкові зобов’язання по факту оформлення акту, хоча зазначеним пунктом регулюється саме порядок визначення бази оподаткування, а не дата виникнення зобов’язань. Інші забувають перераховувати суму податкових зобов’язань, відображених по передоплаті, за курсом на дату, що передує даті оформлення акту. Всі ці помилки в результаті можуть призвести до застосування фінансових санкцій, тому від бухгалтера необхідна велика увага при нарахуванні податкових зобов’язань.
Податковий кредит
При нарахуванні податкових зобов’язань на вартість отриманих від нерезидента послуг, надаваних на митній території України, платник податків (одержувач послуг) зобов’язаний виписати податкову накладну, що згодом буде основою для нарахування податкового кредиту (згоду з цим висловила і ДПАУ в листі від 03.03.2006 р. № 3991/7/16-1117).
Таким чином, резидент - одержувач послуг, надаваних нерезидентом, нараховує як податкові зобов’язання, так і податковий кредит з ПДВ, тільки відбуваються ці події в різних податкових періодах.
Право на податковий кредит у платника податків виникає згідно пп. 7.5.2 Закону про ПДВ на дату сплати податкових зобов’язань. Однак не завжди виходить так, що ПДВ, відображений у складі податкових зобов’язань, перераховується до бюджету. Наприклад, сума податкового кредиту за цей період може перевищувати суму зобов’язань. Виникає питання, коли в підприємства з’являється право на відображення податкового кредиту. Невже тільки після перерахування вищевказаної суми податкових зобов’язань до бюджету?
ДПАУ і в цьому випадку виявила лояльність, роз’яснивши в листі від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26, що
...датою сплати податку до бюджету в такому разі вважається дата подання до податкової інспекції (адміністрації) податкової декларації з ПДВ, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов’язань (рядок 7).
Таким чином, сума податкового кредиту відображається в декларації з ПДВ за податковий період, наступний за періодом відображення податкових зобов’язань.
Бухгалтерський облік
Принципи відображення операцій в іноземній валюті в бухгалтерському обліку визначені в П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
У випадку якщо першою подією є одержання послуг, їхня вартість перераховується у валюту України за курсом НБУ, що діяв на дату їхнього придбання. За кредиторською заборгованістю, що виникла у зв’язку з одержанням послуг на умовах відстрочення платежу, розраховуються курсові різниці, тому що така заборгованість є монетарною статтею балансу. Якщо першою подією є оплата, то сума авансу, перерахована за рахунок платежів для одержання робіт і послуг, при включенні до вартості цих робіт або послуг у бухгалтерському обліку перераховується в гривні за курсом НБУ на дату перерахування авансу відповідно до п. 6 П(С)БО 21.
1 Див., наприклад, лист ДПАУ від 21.11.2005 р. № 23256/7/16-1517, адресоване ГНА в м. Києві.
ПРИклад 1
Підприємством у лютому 2007 року отримані послуги від нерезидента на суму 3000,00 євро. Місце надання послуг — Україна. Послуги надані на умовах передоплати, що здійснена в січні 2007 року. Курс НБУ: на дату передоплати — 6,50 грн за 1 євро; на дату одержання послуг — 6,55 грн за 1 євро; на дату, що передує дню одержання послуг — 6,55 грн за 1 євро.
Відображення операцій у бухгалтерському обліку наведено в таблиці 1.
Таблиця 1
№ п/п
Період
Зміст операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
Січень 2007 р.
Здійснено передоплату нерезиденту
3712
312
? 3000,00
19500,00
---
---
2
Січень 2007 р.
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
643
641
3900,00
---
---
3
Лютий 2007 р.
Отримано послуги від нерезидента (оформлено акт про надання послуг)
93
632
? 3000,00
19500,00
---
19800,001
4
Лютий 2007 р.
Відкориговано суму податкових зобов’язань
(3000,00 х 6,55 х 20 % - 3000,00 х 6,50 х 20 % = 30,00)
643
641
30,00
---
---
5
Лютий 2007 р.
Відображено податковий кредит
641
644
3930,00
---
---
6
Лютий 2007 р.
Зараховано заборгованість
632
3712
? 3000,00
19500,00
---
---
7
Лютий 2007 р.
Зараховано суму ПДВ
644
643
3930,00
---
---
1 У податковому обліку витрати відображаються за балансовою вартістю валюти. Умовно будемо вважати, що курс, за яким придбавалася валюта, дорівнює 6,60 грн за 1 євро.
У декларації з ПДВ сума податкових зобов’язань у січні відображається в рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента на митній території України». При коригуванні податкових зобов’язань за фактом оформлення акту про надання послуг сума коригування відображається у підрядку 8.4 «інші випадки» рядка 8 «Коригування на основі попередніх звітних періодів». При цьому разом з декларацією з ПДВ обов’язково подається додаток 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість». Сума податкового кредиту з ПДВ відображається в рядку 12.4.
Витрати на підбір персоналу Практика Одним з видів вирішення кадрових питань є підбір персоналу шляхом звертання до кадрових або рекрутингових агентств або розмішення оголошення в періодичних виданнях. Оскільки сума, сплачена за пошук кандидатури на ту чи іншу вакансію, часто буває вагомою,....
Не у відпустку — у відрядження — на конференцію за кордон № 22 (2.6.2008) :: Практика З роками популярність фірмових виїздів за кордон для проведення нарад, семінарів, корпоративних заходів зростає. Розглянемо, яким чином оформити зв’язок витрат на подібні заходи, забезпечивши їх «валововитратність». Службове відрядження – це поїздк...
Доставка товару покупцям № 22 (2.6.2008) :: Практика Товар, придбаний покупцем, може бути вивезений ним самостійно або доставлений постачальником. Доставка товару покупцеві може здійснюватися як власним транспортом постачальника, так і за допомогою сторонніх транспортних організацій. При цьому вартість...
