При нашому божевільному житті, коли сам за себе не можеш поручитися, наявність того, хто готовий за тебе поручитися, — ситуація, можна сказати, унікальна.
Суть податкового поручительства
Податкове поручительство — це один зі способів звільнення активів платника податків, що має податковий борг, з податкової застави. Суть податкового поручительства полягає в тому, що у випадку невиконання платником податків зобов’язань щодо погашення свого податкового боргу (або ж податкового зобов’язання) відповідальність перед податковим органом за таке погашення приймає на себе банк-резидент, що, як уже зрозуміло, і буде виступати як поручитель. Причому відповідно до вимог п. 8.8 «Податкове поручительство» Закону № 2181 банк-поручитель може бути таким за умови, що прийме на себе зобов’язання в тому самому обсязі, що і платник податків (тобто на повну суму податкового боргу).
Податкове поручительство, як один з видів поручительства, оформляється письмовим договором податкового поручительства, складеним у першу чергу з урахуванням вимог Закону № 2181 і ст.ст. 553-559 параграфа 3 «Поручительство» гл. 49 ЦКУ. Укладаючи договір податкового поручительства, банк-поручитель повинен пам’ятати, що він не зможе його відкликати до повного погашення податкового боргу і не буде мати права передоручити виконання взятих на себе зобов’язань за договором третім особам (п.п. 7.5–7.6 Порядку № 338).
Наслідки реєстрації договору податкового поручительства
Відповідно до вимог п. 8.8 Закону № 2181 і п. 7.3 Порядку № 338 нотаріально посвідчений договір податкового поручительства подається до податкового органу за місцем податкової реєстрації платника податків, активи якого знаходяться у податковій заставі. Податкові органи такий договір реєструють, після чого він набуває чинності. Що ж це означає? А те, що податковий орган повинен відмовитися (протягом одного робочого дня, наступного за днем одержання договору доручення) від права податкової застави активів платника податків, про що останній повідомляється довідкою (див. зразок нижче). Від дня видачі податковими органами вищезазначеної довідки, як зазначено в п. 7.7 Порядку № 338, банк-поручитель приймає на себе всі права і зобов’язання платника податків відносно не тільки погашення погодженого податкового зобов’язання або податкового боргу останнього в законодавчо встановлені строки, але і відносно заперечування дій податкового органу у визначеному Законом № 2181 порядку.
Щодо взаємин платника податків, який має податковий борг і банку, що виступає як його поручитель, то в п. 8.8 Закону № 2181 сказано тільки те, що банк-поручитель, що виконав зобов’язання з погашення податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків, має право зворотної вимоги до нього (у розмірі сплаченої суми). Тому вважаємо, що деякі моменти зазначених взаємин необхідно розглянути більш детально (див. фрагмент на попередній сторінці).
Виконання умов договору податкового поручительства
Основні вимоги до операцій з надання послуг поручительства викладені в ЦКУ. Зокрема, у п. 1 ст. 553 ЦКУ сказано, що за договором поручительства поручитель (у нашому випадку — банк-резидент) поручається перед кредитором боржника за виконання останнім свого обов’язку. Причому банк не тільки поручається, але і відповідає перед кредитором за порушення зобов’язань боржником. Вважається, що якщо банк поручається перед податковим органом за боржника - платника податку, то він надає останні послуги поручительства. Як виходить з практики, виконуючи умови договору податкового поручительства, банк-поручитель може:
1) взагалі не виступити в ролі виконавця зобов’язань боржника - платника податку, якщо останній сплатив всю суму податкового боргу самостійно. Якщо боржник - платник податку самостійно виконав зобов’язання щодо сплати податкового боргу, то відповідно до ст. 557 ЦКУ він повинен негайно повідомити про це банк-поручитель. Інакше, банк-поручитель також може виконати взяте на себе зобов’язання боржника і буде мати право висунути зворотну вимогу до нього або ж стягнути з кредитора безпідставно отримане;
2) зобов’язання боржника - платника податку виконати повністю, тобто сплатити за останнього всю суму податкового боргу. У цьому випадку банк-поручитель стає кредитором боржника - платника податку. Іншими словами, платник податків буде нести відповідальність за своїми обов’язками вже не перед дійсним кредитором в особі податкового органу, а перед банком-поручителем;
І в першому і в другому випадку буде вважатися, що банк-поручитель виконав свої зобов’язання перед кредитором (в особі податкового органу) і боржником платником податку, і, відповідно до вимог ст. 558 ЦКУ, має право на одержання плати від боржника за надані йому послуги поручительства. Але, навіть не читаючи вимоги ЦКУ, зрозуміло, що банк-резидент безоплатно надавати послуги не буде. Розглянемо невеликий приклад.
ПРИклад 1
Відповідно до цього акту опису активів, на які поширюється право податкової застави, до податкової застави підприємством визначено один об’єкт нерухомого майна (будівля офісу). При проведенні експертної оцінки встановлено, що його вартість — 580000,00 грн (ця ж сума зазначена в акті). Балансова ж вартість предмета податкової застави, тобто будівлі офісу, — 650000,00 грн. Податковий борг підприємства — 290000,00 грн (у т.ч. 200000,00 грн — сума податку на прибуток, 90000,00 грн — штраф і пеня). Банк-резидент відповідно до умов договору податкового поручительства приймає на себе зобов’язання перед податковим органом щодо сплати податкового боргу підприємства-боржника (у випадку їхнього невиконання останнім). За надання послуг поручительства підприємство сплачує банку-поручителеві 2400,00 грн.
Використовуючи умови прикладу 1, розглянемо кілька ситуацій, які можуть виникнути в підприємства-боржника залежно від виконання договору податкового поручительства (див. таблицю 1):
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Податковий облік
Дт
Кт
ВД
ВВ
1
2
3
4
5
6
7
1
Нараховано суму податку на прибуток за звітний період
981
6411
200000,00
-
-
2
У зв’язку з несплатою суми податку на прибуток податкові органи нарахували штраф і пеню
948
6411
90000,00
-
-
3
Відображено податкову заставу будівлі офісу:
4
- на суму балансової вартості об’єкта основних засобів1
1032
1031
650000,00
-
-
5
- на суму наданого забезпечення
05
-
580000,00
-
-
6
Нараховано і сплачено поручителеві плату за надання підприємству-боржникові послуг поручительства (укладено договір податкового поручительства)
952 (949)
685
685
311
2400,00
-
2400,00
7
Будівля офісу звільнена з податкової застави (про що підприємство-платника податку було сповіщено довідкою):
- на суму балансової вартості об’єкта основних засобів;
- на суму наданого забезпечення
1031
-
1032
05
650000,00
580000,00
-
-
-
-
Ситуація 1. Боржник - платник податку погасив свій податковий борг самостійно у встановлений термін
8
Підприємство-боржник дістало грошові кошти від покупців товарів
311
361
500000,002
-
-
9
Підприємством-боржником сплачена сума податку на прибуток, штраф і пеня
6411
311
290000,00
-
-
Ситуація 2.Банк-поручитель погасив зобов’язання боржника - платника податку в строк
8
Внаслідок невиконання зобов’язань підприємством-боржником його заборгованість за податковими платежами переводиться на поручителя
6411
685
290000,00
-
-
9
Підприємство-боржник отримало грошові кошти від покупця за раніше поставлені ним товари
311
361
500000,003
-
-
10
Сплачено банку-поручителеві на його вимогу внаслідок виконання ним зобов’язань підприємства-боржника перед кредитором в особі податкового органу
685
311
290000,00
-
-
1. Зазначене підприємство сплатило податковий борг самостійно в строк.
2. Банк-поручитель погасив прийняті на себе зобов’язання боржника в строк.
1 Субрахунок 1032 «Об’єкти основних засобів у заставі».
2 В цій проводці суму взято умовну.
3 В цій проводці суму взято умовну.
Примітка до таблиці 1. Відповідно до вимог Інструкції № 291 рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами» призначений для узагальнення інформації не тільки про розрахунки за всіма видами платежів до бюджету, але і про фінансові санкції, що стягуються в дохід бюджету. Тому нами і використано субрахунок 641 «Розрахунки за податками» рахунку 64 у кореспонденції із субрахунком 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності». За субрахунком 948 ведеться облік визнаних підприємством економічних санкцій за невиконання підприємством умов договорів і законодавства (зокрема, податкового).
Коротко про продаж заставлених активів
Як ми вже зазначили в попередній публікації, у випадку погашення податкового боргу платником податків (що підтверджує копія платіжного документа про перерахування коштів до бюджету, посвідчена обслуговуючим банком), його активи звільняються з податкової застави. Активи платника податків звільняються з податкової застави і у випадку їхнього продажу для цілей погашення податкового боргу. Причому заставлені активи можуть бути продані:
1) самим платником податків, якому вони належать. Порядок відображення в бухгалтерському і в податковому обліку операцій з продажу активів, що знаходяться у податковій заставі, нічим не відрізняється від порядку відображення в обліку звичайного продажу активів платника податків. Правда, такому платникові податків на здійснення операції відчуження активів необхідно одержати дозвіл у податкового органа1. Якщо ж це не зробити, і в такий спосіб порушити правила відчуження активів, зазначені в п. 8.6 Закону № 21812, то податкові органи можуть використати винятковий спосіб забезпечення можливості погашення податкового боргу платника податків, а саме: адміністративний арешт активів. Порядок і обставини (крім уже зазначеного вище) його застосування наведені в ст. 9 Закону № 2181. Ми лише скажемо про те, що суть адміністративного арешту полягає в забороні платникові податків робити які-небудь дії стосовно активів, які підлягають арешту (певна річ, крім дій з їхньої охорони, зберігання і підтримки в належному функціональному і якісному стані). А арешт відповідно до пп. 9.1.3 Закону № 2181 може бути накладено на які-небудь активи платника податку - юрособи;
2) податковим органом (у порядку і на умовах, визначених ст. 10 Закону № 2181).
Підводячи підсумки...
… всьому циклу публікацій на тему «головне про податкову заставу», можна виділити кілька цікавих моментів, причому, як хороших для платників податків, так і поганих. У першу чергу, добре те, що після втручання Конституційного Суду України, який прийняв Рішення від 24.03.2005 р., право податкової застави тепер уже не поширюється на будь-які види активів платника податків без урахування суми його податкового боргу. Що також підтвердила і ДПАУ в Роз’ясненні № 385.
Простіше кажучи, податкові органи, діючи строго в законодавчому полі, при застосуванні податкової застави не можуть сьогодні паралізувати діяльність усього підприємства через незначний податковий борг. А це позитивний момент. Добре також те, що процедура застосування податкової застави, у принципі, досить зрозуміла і прозора, а також те, що платник податків самостійно визначає перелік активів, на які поширюється право податкової застави.
Погані ж моменти, переважно2, пов’язані з фактором «однієї людини», тобто податкового керуючого. Усього два приклади. Перший: законодавчо не затверджений перелік критеріїв, за якими податковий керуючий повинен визначати склад активів, на які поширюється право податкової застави, якщо це не зробить самостійно платник податків. А такі терміни, як «ліквідні активи» або ж «реальність для продажу», використані в Роз’ясненні № 385, погодьтеся, можна розуміти як завгодно. Другий: податковий керуючий може заборонити продавати заставлені активи платника податків, якщо цінові умови і/або форми розрахунків такої операції можуть зменшити здатність своєчасного і повного погашення податкового боргу зазначеного платника податків. Такий висновок податковий керуючий робить на підставі свого ж висновку! Як нам здається, коментарі зайві.
1 Див. публікацію на с. 12-14 «ШБ» № 13/2007.
2 Певна річ, говорити про те, що податкова застава — це яскравий приклад державної «фіскальної» політики, ми не будемо. Це і так зрозуміло. Погано ж те, що ця політика явно однобічна (приміром, за невідшкодування підприємствам сум ПДВ уже давно ніхто ніякої відповідальності не несе).
Нормативна база
1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
2. Рішення від 24.03.2005 р. - Рішення Конституційного суду України від 24.03.2005р. № 2-рп/2005 (у справі № 1-9/2005).
3. Закон № 2181 - Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
4. Порядок № 338 - Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби, затверджений Наказом ДПАУ від 28.08.2001 р. № 338.
5. Роз’яснення № 385 - Податкове роз’яснення, затверджене Наказом ДПАУ від 06.07.2006 р. № 385.
6. Інструкція № 291 - Інструкція про використання Плану рахунків бухобліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291.
Облік надходження (вибуття) запасів Податковий облік Закінчення. Початок див. у «ШБ» №№ 08 - 13/2007 р. Додаткових пояснень до характеристики «ненормальний», тобто «той, що не відповідає нормі», як правило, не потрібно. Але, що дивно, в реальному житті в дійсності знайти що-небудь абсолютно нормальне...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
