Додаткових пояснень до характеристики «ненормальний», тобто «той, що не відповідає нормі», як правило, не потрібно. Але, що дивно, в реальному житті в дійсності знайти що-небудь абсолютно нормальне майже неможливо.
Метод нормативних витрат
Порядок використання цього методу при оцінці вибуття запасів передбачений п. 21 П(С)БО 9 «Запаси» і п. 2.20 Методрекомендацій № 2. У цих пунктах, зокрема, зазначено, що оцінка за нормативними витратами базується на застосуванні затверджених підприємством норм витрат на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг). Причому зазначені норми витрат повинні розраховуватися підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін.
Таблиця 1
№ з/п
Зміст господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, тис. грн
Дт
Кт
1
2
3
4
5
1
З виробництва на склад надійшла готова продукція (200000 шт.)
26
23
11000,00
2
Відображено від’ємну різницю між нормативною і фактичною вартістю готової продукції, що раніше надійшла на склад з виробництва (сторно)
26
23
400.00
3
3.1
Відображено реалізацію готової продукції:
- дохід від реалізації готової продукції
311
701
7800,00
3.2
- сума податкових зобов’язань з ПДВ
701
641
1300,001
4
Відображено собівартість реалізованої готової продукції (95000 шт.)
901
26
5225,00
5
Відображено від’ємну різницю між нормативною і фактичною вартістю готової продукції, реалізованої у звітному періоді (сторно)
901
26
190.00
Простіше говорячи, нормативні витрати — це заплановані витрати на виробництво одиниці продукції (робіт, послуг) у звітному періоді. Але є ще фактичні витрати, які і повинні використовуватися підприємством при відображенні реальної вартості одиниці продукції (робіт, послуг). Тому для максимального наближення нормативних витрат до фактичних підприємство здійснює в обов’язковому порядку такі дії:
- регулярно аналізує відхилення від норм і, якщо буде необхідність, переглядає їх;
- здійснену оцінку готової продукції (робіт, послуг) за нормативними витратами коригує на дату балансу до фактичної виробничої собівартості.
Розглянемо приклад.
ПРИклад 1
На початку року балансова вартість готової продукції на складі підприємства дорівнює нулю. В 1-му кварталі 2007 р. на склад підприємства з виробництва надійшло готової продукції виду А: 08.01.2007 р. — 100000 шт.; 15.01.2007 р. — 110000 шт.; 19.03.2007 р. — 200000 шт.
Готова продукція виду А вибувала зі складу підприємства у зв’язку з її продажем: 16.02.2007 р. — 210000 шт.; 23.03.2007 р. — 50000 шт.; 26.03.2007 р. — 45000 шт.
На підприємстві оцінка готової продукції при її вибутті здійснюється з використанням методу нормативних витрат (див. таблицю 1). Додаткові дані: нормативна (планова) вартість одиниці готової продукції в 1-му кварталі 2007 р. становить 55,00 грн/шт., а фактична собівартість одиниці готової продукції дорівнює: у січні і лютому — 56,00 грн/шт.; березні — 53,00 грн/шт.
Примітки до прикладу 1
1. Як бачимо, МФУ вказує на використання нормативної вартості готової продукції не тільки при її вибутті, але і при надходженні. Що якісно відрізняє цей метод від трьох, що вже були розглянуті нами в попередніх публікаціях методів оцінки вибуття запасів (тобто методу ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, методу середньозваженої собівартості та методу ФІФО).
2. У січні 2007 р. підприємством установлено (див. таблицю 2 ), що фактична ціна одиниці готової продукції більше її нормативної ціни на 1,00 грн/шт. (56,00 грн/шт. – 55,0 грн/шт.). З огляду на те, що надходження і вибуття готової продукції в січні більше не було, її нормативна вартість приведена у відповідність до фактичної вартості. За фактичною вартістю відображено і вибуття готової продукції в лютому 2007 р.
3. У березні 2007 р. підприємством установлено (див. таблицю 2 ), що фактична ціна одиниці готової продукції менше нормативної її ціни на 2,00 грн/шт. (55,00 грн/шт. – 53,00 грн./шт.). Тому нормативна (планова) вартість готової продукції приведена у відповідність до фактичної її вартості, що відображається в бухобліку такими проводками:
Примітка до таблиці 1
У випадку якщо фактична вартість готової продукції більше нормативної, то додатна різниця між цими величинами також відображається в бухобліку з використанням проводки 2 і 5 табл. 1 (не сторно).
17,8 млн грн і 1,3 млн грн — умовні суми.
Вибираючи метод нормативних витрат необхідно врахувати два важливих моменти. Перший з них стосується виключно бухобліку. Як відомо, первісною вартістю готової продукції, що виготовляється власними силами підприємства, є її виробнича собівартість. При цьому формування нормативної та фактичної виробничої собівартості готової продукції в бухобліку здійснюється відповідно до П(С)БО 16 «Витрати»1. Другий момент стосується податкового обліку та побічно першого моменту. Як відомо, Закон № 334 не забороняє платникові податків здійснювати оцінку вибуття запасів з використанням методу нормативних витрат.
Але в той же час у першому абзаці п. 5.9 Закону № 334, зокрема, сказано, що платник податку на прибуток повинен вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, до яких відносяться: товари, сировина, матеріали, комплектуючі вироби, напівфабрикати, малоцінні предмети. Причому зверніть увагу: приріст (збиток) таких запасів ураховується за місцем їх перебування, тобто окремо на складах, у незавершеному виробництві та у залишках готової продукції. Тобто можна зробити висновок, що в податковому обліку, на відміну від бухобліку, готова продукція сама по собі не є предметом оцінки при її вибутті, а от запаси, з яких вона зроблена, є. Схожий висновок робить і ДПАУ в Листі № 1564/7/15-0217:
…при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції визначається вартість не всього незавершеного виробництва або залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).
Висновок: при розрахунку нормативної та фактичної собівартості готової продукції для цілей застосування розглянутого методу в податковому обліку можна використовувати тільки матеріальні складові показника виробничої собівартості. Що не сприяє одночасному застосуванню методу нормативних витрат в бухгалтерському і податковому обліку. Тим більше що методика його застосування податковими органами дотепер не затверджена.
Метод ціни продажу
Цей метод засновано на використанні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів2. Причому, як зазначено в п. 22 П(С)БО 9 «Запаси» і п. 2.21 Методрекомендацій № 2, оцінка за ціною продажу застосовується підприємствами, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки (причому, якщо використання інших методів оцінки вибуття запасів не виправдано).
Для цілей застосування в бухобліку методу ціни продажу підприємству роздрібної торгівлі необхідно використати такий алгоритм:
1. Визначити середній відсоток торговельної націнки (СВТН) за формулою:
Зтн + Птн
СВТН = -------------------------------- х 100 %, де: (формула 1)
Взт + Спт
Зтн – залишок торговельної націнки на початок звітного місяця;
Птн – торговельна націнка в продажній вартості отриманих у звітному місяці товарів;
Взт – продажна (роздрібна) вартість залишку товарів на початок звітного місяця;
Спт – продажна (роздрібна) вартість отриманих у звітному місяці товарів.
2. Розрахувати суму торговельної націнки на реалізовані товари (ТН) за формулою:
ТН = ПВТ х СВТН / 100 %, де: (формула 2)
ПВТ – продажна (роздрібна) вартість реалізованих товарів.
3. Визначити собівартість реалізованих товарів (СРТ) за формулою:
СРТ = ПСТ – ТН (формула 3)
Розглянемо приклад застосування цього методу для оцінки вибуття товарів.
ПРИклад 2
На початку року балансова вартість товарів у підприємства дорівнює нулю. У січні 2007 р. підприємство придбало: товари А (08.01.2007 р. — 40 шт.) за ціною 30,00 грн/шт. (без ПДВ)); товари Б (15.01.2007 р. — 80 шт.) за ціною 20,00 грн/шт. (без ПДВ)).
Зі складу підприємства в магазин товари були відвантажені з такою націнкою: 40 шт. товару А — 400,00 грн; 80 шт. товару Б — 800,00 грн. У січні 2007 р. товари вибували у зв’язку з їхнім продажем так: 16.01.2007 р. — 30 шт. товару А; 17.01.2007 р. — 60 шт. товару Б.
На підприємстві оцінка товарів при їхньому вибутті здійснюється з використанням методу ціни продажу (див. таблицю 3). Додаткові дані: інформація про рух товарів (надходження і вибуття у зв’язку з продажем) у лютому 2007 р. наведена в таблиці 3.
1 Детальніше про склад виробничої собівартості запасів дивися на с. 16-18 «ШБ» № 9/2007.
2 Як виходить з положень п. 5.9 Закону № 334, у податковому обліку метод ціни продажу використовується виключно для запасів, реалізованих через роздрібну торгівлю.
Нормативна база
1. Закон № 334 – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334-1994.
2. Методрекомендації № 2 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
3. П(С)БО 9 - П(С)БО 9 «Запаси», затверджене Наказом МФУ від 20.10.1999 р. № 246.
4. П(С)БО 16 «Витрати» - П(С)БО 16 «Витрати», затверджене Наказом МФУ від 31.12.1999 р. № 318.
5. Лист № 1564/7/15-0217- Лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217.
Всюдисущий ПДФО Податковий облік Продовження. Початок див. у «ШБ» №№ 12 - 23/2006 г., №№ 01- 13/2007 р. Як би налагоджено і чітко не працював механізм нарахування заробітної плати й утримань із неї податків і відрахувань, людський фактор «робить свою справу» і періодично виникають...
Інтернет-магазин № 22 (2.6.2008) :: Податковий облік У минулому номері ми розглянули загальні вимоги до дистанційної торгівлі та один з її видів, а саме торгівлю за каталогами. У цій публікації розглянемо «удосконалений» метод торгівлі на відстані — торгівлю через Інтернет-магазин....
